部門會計制度變化與政府管理職能演變

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【摘要】本文從政府管理職能的角度對部門會計制度形成和廢除的原因做出了新的解釋。我國分部門制定會計制度的做法始于新中國建立之初。計劃經(jīng)濟體制下政府業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)其經(jīng)濟管理職能對企業(yè)實施直接管理，擁有所屬行業(yè)企業(yè)會計制度的制定權(quán)，這是形成部門會計制度的直接原因。改革開放后，政府職能轉(zhuǎn)變和政府機構(gòu)改革為廢除部門會計制度、形成統(tǒng)一的企業(yè)會計制度提供了經(jīng)濟管理體制的基礎(chǔ)和可能性。對我國行業(yè)會計制度發(fā)展變化過程的梳理分析及從中得到的啟示，有助于提高對會計發(fā)展與改革的理性認識。

【關(guān)鍵詞】部門會計制度；發(fā)展演變；政府管理職能轉(zhuǎn)變；企業(yè)會計制度

在新中國會計發(fā)展史上，曾有過企業(yè)會計制度由各業(yè)務(wù)主管部門分別制定、多種企業(yè)會計制度并存的經(jīng)歷。這段歷史往往被簡單地說成是由計劃經(jīng)濟體制造成的。這種說法雖然不錯，但僅停留在如此籠統(tǒng)的解釋上，似乎沒有把問題講清楚。本文嘗試從政府經(jīng)濟管理職能的角度對這一歷史過程做出解釋，探討會計發(fā)展與政府職能轉(zhuǎn)變之間的關(guān)系，以期為新中國的企業(yè)會計歷史發(fā)展提供新的認識。

一、部門會計制度的形成

由于不同行業(yè)的經(jīng)濟活動和業(yè)務(wù)方式不同，各行業(yè)的會計核算天然地存在差異，這些差異主要表現(xiàn)在成本費用和部分資產(chǎn)的處理上。人們習(xí)慣于將帶有行業(yè)特點的會計處理稱為“行業(yè)會計”。一般意義上的“行業(yè)會計”與本文討論的歷史上由各業(yè)務(wù)主管部門制定的會計制度不同。為了行文的方便，本文將分部門制定的會計制度稱為“部門會計制度”。

1.新中國經(jīng)濟工作的統(tǒng)一管理。

中國共產(chǎn)黨在取得全國勝利之前提出的建設(shè)新民主主義經(jīng)濟設(shè)想中，已經(jīng)明確了新中國的經(jīng)濟建設(shè)將是國家對國有經(jīng)濟實行統(tǒng)一和計劃管理：“新民主主義經(jīng)濟之不同于普通的資本主義經(jīng)濟，還在于新民主主義的國民經(jīng)濟應(yīng)該是在某種程度上具有組織性與計劃性的經(jīng)濟。由于國家的重點經(jīng)濟命脈如大工業(yè)、大運輸業(yè)、大商業(yè)及銀行、信貸機關(guān)與對外貿(mào)易等，均已掌握在國家手中，由國家對整個國民經(jīng)濟的生產(chǎn)和分配實行有力的領(lǐng)導(dǎo)，即實行某種程度的國民經(jīng)濟的組織性和計劃性，是完全可能的和必要的。[1]”為了保證國家經(jīng)濟的計劃管理，早在新中國誕生之前黨中央即已醞釀建立國家經(jīng)濟管理機構(gòu)和管理職能。在黨的七屆二中全會上，中共中央決定建立中央財政經(jīng)濟委員會，由其統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)全國的財經(jīng)工作。1949年5月31日，中共中央《關(guān)于建立中央財政經(jīng)濟機構(gòu)大綱（草案）》，要求成立專業(yè)財政經(jīng)濟委員會及其下屬機構(gòu)（新中國成立后政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會及各部委的前身）。1949年9月，根據(jù)中央人民政府組織法，成立政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會，負責(zé)指導(dǎo)政府財經(jīng)各部門、人民銀行及海關(guān)總署等一切有關(guān)經(jīng)濟部門的工作，簡稱“中財委”。中財委之下設(shè)立財政部、貿(mào)易部、重工業(yè)部、燃料工業(yè)部、紡織工業(yè)部、食品工業(yè)部、輕工業(yè)部、鐵道部、郵電部、交通部、農(nóng)業(yè)部、林墾部、水利部、勞動部、人民銀行總行、海關(guān)總署等機構(gòu)，分別負責(zé)對各行業(yè)經(jīng)濟工作的管理。按照中財委及各部委組織條例的規(guī)定，當(dāng)時中央政府的經(jīng)濟管理職能遠超過舊中國和西方資本主義國家的中央政府，更接近蘇聯(lián)，對國有企業(yè)（大部分為接收的國民黨政府所屬企業(yè)、國民黨官僚私人企業(yè)和外國在華企業(yè)，也有小部分原革命根據(jù)地公營企業(yè)）實行直接管理[2]。新中國建立之初，解放戰(zhàn)爭尚未結(jié)束，軍事開支浩大，連年戰(zhàn)爭使本就十分落后的經(jīng)濟雪上加霜，嚴(yán)峻的經(jīng)濟形勢迫使政府必須盡快恢復(fù)經(jīng)濟，安定人民生活，維護新生政權(quán)的穩(wěn)固。扭轉(zhuǎn)經(jīng)濟困難的局面，需要改變由于原各革命根據(jù)地獨立管理和各地解放時間不同而造成的財政經(jīng)濟分散管理的局面，集中有限資金統(tǒng)一使用，最大限度地發(fā)揮有限財力的作用。1950年3月，中央人民政府《關(guān)于統(tǒng)一國家財政經(jīng)濟工作的決定》，確定實行統(tǒng)一財政收支、統(tǒng)一物資調(diào)配、統(tǒng)一現(xiàn)金管理。統(tǒng)一財經(jīng)工作后，除鐵路、金融系統(tǒng)由中央政府主管部門直接管理外，對其他國有企業(yè)實行“條塊結(jié)合、分級管理”的辦法。這里的“條”指的是上下級政府之間業(yè)務(wù)內(nèi)容相同的職能部門，如中央政府的紡織部與地方政府的紡織廳（局）；“塊”指的是擁有各種職能部門的各級政府，如中央人民政府、地方人民政府。按照“條塊結(jié)合、分級管理”的辦法，國有工業(yè)企業(yè)分為三類：中央所屬企業(yè)，中央所屬委托地方代管企業(yè)，地方所屬企業(yè)。在商業(yè)外貿(mào)領(lǐng)域，成立了全國性國內(nèi)外貿(mào)易專業(yè)公司，這些公司在各大區(qū)、省和市設(shè)立分公司和機構(gòu)，其投資、經(jīng)營管理和收益歸中央所有[2]，而此后很長一段時間內(nèi)各級國有企業(yè)被稱為“國營企業(yè)”，即政府直接經(jīng)營的企業(yè)。這樣，政府經(jīng)濟管理部門承擔(dān)了按行業(yè)（部門）管理國民經(jīng)濟和直接管理國有企業(yè)的雙重職責(zé)[3]。如此建立起來的國家經(jīng)濟統(tǒng)制和政府分部門構(gòu)成了此后三十年分部門制定企業(yè)會計制度的經(jīng)濟管理體制基礎(chǔ)。

2.最初的部門會計制度。

推行國家財政經(jīng)濟工作的統(tǒng)一，必須統(tǒng)一會計制度。在《關(guān)于統(tǒng)一國家財政經(jīng)濟工作的決定》的同時，中央人民政府政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會于1950年3月9日發(fā)出《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會計制度的訓(xùn)令》（財經(jīng)計字第1033號）。該訓(xùn)令基于《關(guān)于統(tǒng)一國家財政經(jīng)濟工作的決定》中有關(guān)中央政府主管部門直接管理其行業(yè)國有企業(yè)的要求，規(guī)定了企業(yè)會計制度制定的權(quán)限：“由中央各企業(yè)主管部門，分別就所屬企業(yè)及經(jīng)濟結(jié)構(gòu)草擬各單位統(tǒng)一的會計制度草案，及有關(guān)的章則和賬簿、報表、單據(jù)的樣式……由財政部設(shè)置專門機構(gòu)統(tǒng)一加以審查”，明確地規(guī)定了采取由中央各企業(yè)主管部門分別制定所轄行業(yè)的企業(yè)會計制度的管理方式。“中央各業(yè)務(wù)主管部門在會計事務(wù)管理中發(fā)揮著重要作用，當(dāng)時其主要任務(wù)是根據(jù)全國統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，結(jié)合本部門會計工作的實際，制定適合本部門的會計制度，推動本部門的會計工作發(fā)展。[4]”在財政經(jīng)濟委員會的統(tǒng)一部署下，財政部于1950年4月25日成立了“會計制度審議委員會”，負責(zé)審查國務(wù)院各部上報的會計制度。重工業(yè)部等13個中央企業(yè)主管部門在較短的時間內(nèi)報送了各自草擬的會計制度，“會計制度審議委員會”至1950年6月20日審查批準(zhǔn)了其中9個部門的會計制度并報財政經(jīng)濟委員會核準(zhǔn)實施，1951年上半年審查批準(zhǔn)了其他4個部門的會計制度。這些會計制度是新中國最早的一批企業(yè)會計制度，并從此形成了此后長達四十余年的部門企業(yè)會計制度體系。在“會計制度審議委員會”的統(tǒng)一指導(dǎo)和要求下，各企業(yè)主管部門制定的會計制度在內(nèi)容、結(jié)構(gòu)上基本一致，對會計業(yè)務(wù)的處理要求也大體相當(dāng)，各部門會計制度之間的差別不大。以“重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟機構(gòu)統(tǒng)一會計制度”為例，該制度與其他部門會計制度相比，“比較特殊的地方”主要有：（1）為防止基本建設(shè)資金和經(jīng)營生產(chǎn)資金的混用，將基本建設(shè)基金與經(jīng)營生產(chǎn)資金劃分兩套賬處理；（2）設(shè)置成本計算類的“生產(chǎn)支出”科目（相當(dāng)于“生產(chǎn)成本”或“基本生產(chǎn)”科目）；（3）計算各部門發(fā)生的成本支出；（4）損益區(qū)分為“生產(chǎn)損益”與“營業(yè)損益”；（5）折舊、大修理不直接沖減資產(chǎn)原值[5]。但在這之后，隨著經(jīng)濟活動復(fù)雜化、部門管理習(xí)慣甚至部門利益形成，部門會計間差異逐漸擴大。從這段歷史可以看到，部門會計制度是由于新中國成立初期實行財經(jīng)統(tǒng)制，政府業(yè)務(wù)主管部門對企業(yè)實施直接管理形成的。部門會計體系形成后，我國財經(jīng)管理方式幾經(jīng)調(diào)整，但在計劃經(jīng)濟體制的大框架下一直保留政府業(yè)務(wù)主管部門對企業(yè)的直接管理權(quán)，只不過主管部門所管轄的企業(yè)范圍、權(quán)限大小有所變化[3]，使得政府各業(yè)務(wù)主管部門長期擁有和行使制定會計制度的權(quán)限，部門會計制度也就長期存在。

3.部門會計制度存在的問題及原因。

新中國成立之初建立的部門會計制度，改變了舊中國會計落后、散亂的局面，在國家經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮了重大作用。但改革開放以后，分部門制定企業(yè)會計制度的缺陷越來越顯露，人們認識到應(yīng)該放棄部門會計制度，實行統(tǒng)一的企業(yè)會計制度。部門會計制度的缺陷主要表現(xiàn)在會計信息缺乏可比性。在會計制度由政府業(yè)務(wù)主管部門分頭制定的做法下，會計制度的制定分四類：（1）財政部會計司負責(zé)制定工業(yè)會計制度、基本建設(shè)（含對外承包）會計制度、三資企業(yè)會計制度；（2）財政部預(yù)算司負責(zé)制定預(yù)算會計制度，農(nóng)財司負責(zé)制定農(nóng)業(yè)會計制度；（3）有部門特點但又不限于這個部門所屬企業(yè)執(zhí)行的會計制度，由財政部和相關(guān)主管部門聯(lián)合頒布，如商業(yè)會計制度、糧食會計制度、外貿(mào)會計制度、交通會計制度等；（4）業(yè)務(wù)主管部門直屬企業(yè)的會計制度由主管部門制定，報財政部批準(zhǔn)后執(zhí)行，如銀行會計制度、保險公司會計制度等[6]。當(dāng)時一位全國會計管理工作的負責(zé)人曾這樣描述多部門分頭制定會計制度的狀況：“現(xiàn)行會計制度大約四十多種。這四十多種制度，從部門來講，幾乎是一個部門就有一個會計制度，除工業(yè)外，同樣是搞商品流通的，物資一個制度，供銷一個制度，糧食、外貿(mào)、供銷社、新華書店、醫(yī)藥商業(yè)、石油商業(yè)、煙草商業(yè)等，分別各自有各自的會計制度。現(xiàn)行的會計制度管理體系，基本上是一個部門一個會計制度，結(jié)果是部門與部門之間、制度與制度之間說不上話，部門封鎖，不適應(yīng)改革開放的需要，也不符合《會計法》（指1985年公布的《會計法》）的要求。[7]”多頭分別制定的會計制度各自注重本部門管理的需要和行業(yè)特點，且因長期以來不同行業(yè)企業(yè)之間缺乏明確的可供共同遵循的會計核算原則，各種會計制度之間不可避免地存在差異，從而使會計信息的可比性差，不利于會計信息的使用。以20世紀(jì)60年代簡化會計制度時期的情況為例，主管商業(yè)企業(yè)的商業(yè)部和主管工業(yè)企業(yè)的財政部對所屬企業(yè)的會計報表要求分別是：1964年商業(yè)企業(yè)需向商業(yè)部上報的會計報表為利潤計劃表、分行業(yè)分專業(yè)虧損計劃表、飲食服務(wù)企業(yè)利潤計劃表、流動資金計劃表和商品流通費計劃表5種；而1965年工業(yè)企業(yè)需向財政部上報的報表為財務(wù)成本主要指標(biāo)表、利潤表、銷售商品成本表、流動資金表、固定資產(chǎn)表、專用基金表6種。在報表的格式與內(nèi)容上，兩個部門的要求也不相同。前財政部會計司司長楊紀(jì)琬先生曾對此批評道：“分行業(yè)的會計制度（指的是1992年以前由各業(yè)務(wù)主管部門分別制定的部門會計制度）說是統(tǒng)一，實際上很不統(tǒng)一。[8]”形成部門會計制度之間差異的原因有以下幾個方面：一是部門會計核算要遵從本部門財務(wù)制度的規(guī)定。各部門要完成所承擔(dān)的經(jīng)濟任務(wù)，就要制訂相應(yīng)的財務(wù)計劃，每個部門的會計制度無論在會計科目設(shè)置、賬務(wù)處理方法還是會計報表格式和項目設(shè)置上，都要滿足編制和考核計劃的需要，而各部門的財務(wù)計劃、財務(wù)要求不盡相同，這就導(dǎo)致了部門會計制度之間的差異。二是囿于本部門的習(xí)慣做法。各類企業(yè)堅持采用本部門習(xí)慣使用的記賬法、會計名詞、核算方法、報表格式等，而不愿與其他部門的做法一致。以記賬方法為例，工業(yè)企業(yè)采用借貸記賬法，商業(yè)企業(yè)采用增減記賬法，金融機構(gòu)采用收付記賬法。三是基于維護部門利益。如某中央部門曾要求設(shè)立“國內(nèi)賬項結(jié)算”科目單獨核算本部門范圍內(nèi)的易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)，單獨計算盈虧，以盈補虧，收益不計入利潤總額。這種維護部門利益的做法，顯然不符合利潤核算原則[7]。綜上，在計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營由主管部門按計劃統(tǒng)一安排，資金很少在部門之間流動。企業(yè)之間，特別是跨部門的企業(yè)之間少有相互了解會計信息和進行信息比較的需要，會計信息按部門系統(tǒng)上報，為部門計劃服務(wù)的做法并未對社會經(jīng)濟運行形成大礙。

二、企業(yè)會計制度的統(tǒng)一

廢止部門會計制度，實行統(tǒng)一企業(yè)會計制度，提高企業(yè)會計信息一致性的改革是分階段完成的。

1.推行行業(yè)性統(tǒng)一會計制度。

財政部在1991年公布的《會計改革綱要（試行）》中，第一次提出了改革部門會計的設(shè)想：“按照‘統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理’原則，改革會計管理體制。根據(jù)《會計法》關(guān)于‘國務(wù)院財政部門管理全國的會計工作，地方各級人民政府的財政部門管理本地區(qū)的會計工作’的規(guī)定，各級財政部門對不同所有制、不同行業(yè)的會計工作要逐步實行統(tǒng)一管理。”“會計核算制度改革的目標(biāo)是，以《會計法》為依據(jù)，按照有計劃商品經(jīng)濟對會計核算的要求以及宏觀經(jīng)濟管理的需要，制定全國統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則。”依據(jù)上述會計改革設(shè)想，財政部于1992年11月頒布了新中國第一部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并于當(dāng)年12月至次年3月先后公布了十三個行業(yè)的會計制度（可稱之為“行業(yè)性統(tǒng)一會計制度”），作為《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的配套制度。行業(yè)性統(tǒng)一會計制度在管理方式上與原來的部門會計制度有明顯不同：就制度的數(shù)量而言，行業(yè)性統(tǒng)一會計制度不再按照部門劃分，而是依據(jù)業(yè)務(wù)特點和核算特點分設(shè)，將原有的四十多個部門會計制度合并為十三個，減少了會計制度的數(shù)量。就制度的規(guī)范性而言，行業(yè)性統(tǒng)一會計制度遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，改變了過去部門會計制度對同一會計事項不同的會計處理、不同的解釋，提高了會計信息可比性。實際上，由于處在同樣的經(jīng)濟環(huán)境和秉承同樣的經(jīng)濟理念、會計原理，各部門會計制度原本有著很大的共性，不同行業(yè)會計核算的差異并無天壤之別，主要是在成本核算和部分資產(chǎn)的處理上不同，沒有必要各自設(shè)置獨立成套的會計制度，大幅度合并部門會計制度具有天然的合理性和可能性。例如，雖然各部門會計的會計科目名稱不一，但統(tǒng)計結(jié)果表明50%以上的科目是相同的，不同的會計科目中，也有很大部分可以合并；各部門會計的大多數(shù)資金占用、資金來源項目的劃分和核算相同或接近；各部門會計的會計報表格式也完全可以統(tǒng)一。就會計制度的制定權(quán)限而言，行業(yè)性統(tǒng)一會計制度的制定權(quán)集中于財政部，放棄了過去分別由主管部門制定后報財政部批準(zhǔn)的做法。這是因為如果沿用原有的制度制定權(quán)限，“就打不破部門、所有制的界限，行業(yè)也沒辦法重新劃分，會計政策、會計方法、會計報表還統(tǒng)一不起來，就保證不了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的順利實施。[6]”實際上，行業(yè)性統(tǒng)一會計制度還很大程度地起到了統(tǒng)一政策、避免部門利益割據(jù)的作用。

2.實行統(tǒng)一企業(yè)會計制度。

1992年黨的十四大提出：“我國經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟體制”，“要使市場在社會主義國家宏觀調(diào)控下對資源配置起基礎(chǔ)性作用。”20世紀(jì)90年代中期以后，社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了新的變化，越來越多的企業(yè)實施跨地區(qū)、跨行業(yè)的多元化經(jīng)營戰(zhàn)略，新興經(jīng)濟體逐步興起；社會主義市場經(jīng)濟，特別是非國有經(jīng)濟和資本市場迅猛發(fā)展，初步形成了以國有經(jīng)濟為主導(dǎo)、多種經(jīng)濟成分并存的格局①；我國成為國際會計師聯(lián)合會、國際會計準(zhǔn)則委員會成員和加入世界貿(mào)易組織進程的提速，使得與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)更為急迫。1992年實行行業(yè)性統(tǒng)一會計制度后，原有的會計信息缺乏統(tǒng)一性的矛盾沒有完全消失，與新形勢的要求仍存在差距。具體表現(xiàn)在：其一，除了行業(yè)會計制度，還同時存在股份公司會計制度、外商投資企業(yè)會計制度、個體工商戶會計制度、資產(chǎn)管理公司會計制度、保險公司會計制度等多種企業(yè)會計制度，不同會計制度所規(guī)定的會計標(biāo)準(zhǔn)有差別，各企業(yè)執(zhí)行不同會計制度、會計信息缺乏可比性的情況仍然存在。其二，分行業(yè)的會計制度仍無法滿足企業(yè)多元化經(jīng)營的需要。如果一個企業(yè)集團既生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品，又從事旅游、飲食服務(wù)，甚至進行房地產(chǎn)開發(fā)，就要同時執(zhí)行幾種行業(yè)會計制度，不便于對企業(yè)會計數(shù)據(jù)的統(tǒng)計、考核，也給企業(yè)編制合并報表增加了難度。其三，不能滿足不斷涌現(xiàn)的新興企業(yè)的需要。無論怎樣劃分，行業(yè)類別總是難以覆蓋所有的企業(yè)類型，比如網(wǎng)絡(luò)公司、軟件公司、高科技企業(yè)等新興經(jīng)濟體就難以套用某種行業(yè)會計制度。其四，經(jīng)濟貿(mào)易日益國際化、資本國際流動，特別是我國成為國際會計師聯(lián)合會、國際會計準(zhǔn)則委員會成員和爭取加入世界貿(mào)易組織，需要我國的企業(yè)會計規(guī)則與國際會計標(biāo)準(zhǔn)相互協(xié)調(diào)，而多樣、各異的行業(yè)企業(yè)會計制度難以與國際會計標(biāo)準(zhǔn)對接。為了適應(yīng)形勢的發(fā)展，先后兩次修訂的《會計法》（1993年和1999年）、中共中央《關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》（1999年）、國務(wù)院的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（2000年）、原國家經(jīng)貿(mào)委的《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理基本規(guī)范（試行）》（2000年）等法規(guī)和政策文件一再強調(diào)建立統(tǒng)一的會計制度，要求企業(yè)提供真實、完整的會計信息。2000年12月29日，財政部了各行業(yè)統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》。這一會計制度最大的特點是突出了統(tǒng)一性，除了金融、保險企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)，不再區(qū)分行業(yè)，所有企業(yè)一律執(zhí)行新的企業(yè)會計制度。對各行業(yè)核算的特殊需要，采取出臺體現(xiàn)行業(yè)特點的具體會計核算辦法及少量特殊行業(yè)會計制度予以解決。統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》頒布后，在我國經(jīng)濟飛速發(fā)展并日益融入世界經(jīng)濟一體化的新形勢下，2006年財政部頒布了與國際會計準(zhǔn)則趨同的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是一套完整的準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則應(yīng)用指南、準(zhǔn)則解釋。具體準(zhǔn)則又分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、報告類準(zhǔn)則三類：一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)的核算；報告類準(zhǔn)則規(guī)范財務(wù)報告的列報；特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范特殊業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的業(yè)務(wù)核算，如“石油天然氣開采”“生物資產(chǎn)”等。這種強調(diào)統(tǒng)一和兼顧特殊核算需要的企業(yè)會計規(guī)范模式一直執(zhí)行至今，這也是很多國家處理會計規(guī)范統(tǒng)一性和特殊性關(guān)系所通用的。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實行，以國際通行的方式結(jié)束了我國長期以來企業(yè)會計制度多種多樣、會計信息缺乏可比性的局面，最終完成了企業(yè)會計制度的統(tǒng)一。

三、歷史的結(jié)論與啟示

1.統(tǒng)一企業(yè)會計制度，提高會計信息可比性是會計發(fā)展的大勢所趨。

可比性是國際公認的會計信息質(zhì)量要求，指的是能夠通過會計信息對不同企業(yè)或同一企業(yè)不同時期的狀況做出比較，其目的在于為投資者的決策提供幫助。多年來，各界一直重視會計信息的可比性，這是因為一旦失去可比性，會計信息便失去了經(jīng)濟衡量的作用。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會曾這樣說明會計信息可比性的必要性：“有關(guān)一家企業(yè)的信息，倘能與另一家企業(yè)的類似信息相比較，倘能與本企業(yè)其他期間的類似信息相比較，其有用性將大大提高……因采用的會計方法不同而造成的在企業(yè)之間進行財務(wù)比較的困難，是許多年來人們認為需要建立會計準(zhǔn)則的主要理由。[9]”世界各國的會計準(zhǔn)則無不將可比性作為最重要的會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)之一，國際會計準(zhǔn)則長期致力于各國的會計協(xié)調(diào)并努力建立為國際社會所接受的核心準(zhǔn)則，最根本的目的就是提高會計信息的可比性。當(dāng)前，盡管存在單邊主義、封閉對抗的噪音，但貿(mào)易和資本壁壘遭到大多數(shù)人的唾棄，多邊主義和國際合作仍然是主流，提高會計信息可比性，統(tǒng)一會計制度依然是世界會計發(fā)展的大趨勢。

2.轉(zhuǎn)變政府職能是實行統(tǒng)一企業(yè)會計制度的必備前提和基本條件。

新中國會計史上的部門會計制度既然是由于政府業(yè)務(wù)主管部門對企業(yè)的直接管理而形成的，那么就應(yīng)該從根源上，即通過政府職能的轉(zhuǎn)變和政府機構(gòu)的改革探尋廢除部門會計制度，實行統(tǒng)一企業(yè)會計制度的原因。政府職能是國家行政機關(guān)承擔(dān)的職責(zé)和負有的功能。政府職能包括政治職能、經(jīng)濟職能、文化職能、社會公共服務(wù)職能、運行職能等，本文的分析只涉及其中的經(jīng)濟職能。政府職能轉(zhuǎn)變是指國家行政機關(guān)對其擔(dān)負的職責(zé)和負有的功能的轉(zhuǎn)移與變化。政府職能是根據(jù)國家和社會需要形成的，各時期不同的國家和社會需要，形成了不同的政府職能。在計劃經(jīng)濟體制下，政府是“全能型”的，其職能是對社會經(jīng)濟的全面管理，包括對企業(yè)全方位的直接管理。放棄計劃經(jīng)濟體制后，政府職能必然發(fā)生轉(zhuǎn)變。通過艱辛的理論和實踐探索，人們逐漸認識到轉(zhuǎn)變政府職能的目的是提高國家治理能力，核心是處理好政府和市場的關(guān)系，使市場在資源配置中起決定性作用和更好地發(fā)揮政府作用。轉(zhuǎn)變政府職能，“實質(zhì)上要解決的是政府應(yīng)該做什么、不應(yīng)該做什么，重點是政府、市場、社會的關(guān)系，即哪些事該由市場、社會、政府各自分擔(dān)，哪些事應(yīng)該由三者共同承擔(dān)。[10]”轉(zhuǎn)變政府職能先要改革政府機構(gòu)，這是因為政府機構(gòu)是政府職能的載體，政府是通過其機構(gòu)的工作實現(xiàn)職能、發(fā)揮作用的。新中國成立以來，為了適應(yīng)不斷變化的形勢要求，促進經(jīng)濟發(fā)展和社會進步，進行過多次政府機構(gòu)改革，不同的機構(gòu)改革對會計制度的制定有著不同的影響。自新中國成立到20世紀(jì)80年代中期，分別于1958年、1959年、1960年和1982年進行過四次政府機構(gòu)改革。這些改革以精簡機構(gòu)和人員為特征和目標(biāo)，主要是改變由于權(quán)力收放導(dǎo)致的政府機構(gòu)循環(huán)反復(fù)的數(shù)量增長，沒有涉及政府職能轉(zhuǎn)變，一直保持各業(yè)務(wù)主管部門對企業(yè)的直接管理，所以對會計制度的制定基本沒有影響。黨的十三大報告（1987年）中使用了“轉(zhuǎn)變職能”一詞。1988年進行的政府機構(gòu)改革中，第一次提出了“轉(zhuǎn)變政府職能是機構(gòu)改革的關(guān)鍵”，力圖強化政府的宏觀經(jīng)濟管理職能，淡化其微觀管理職能，將政府部門從對經(jīng)濟和企業(yè)的直接管理為主轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接管理為主，但后來由于一系列原因，預(yù)期的改革被部分擱置，對會計制度的制定亦無影響。1992年，黨的十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制的目標(biāo)，這一目標(biāo)的確立奠定了以后很長一段時間內(nèi)政府職能轉(zhuǎn)變的總基調(diào)。按照十四大的戰(zhàn)略部署，1993年實行的又一輪政府機構(gòu)改革圍繞適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，首次將“適應(yīng)建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟體制的需要”作為機構(gòu)改革目標(biāo)。但由于多種原因，改革之后專業(yè)經(jīng)濟管理部門合并、撤銷的少，保留、增加的多，被稱作是一次“目的清楚、目標(biāo)不明確”的機構(gòu)改革。這次機構(gòu)改革與推行企業(yè)會計準(zhǔn)則和行業(yè)性統(tǒng)一會計制度同時進行，是企業(yè)會計制度改革的行政管理體制背景。當(dāng)時已經(jīng)有了統(tǒng)一企業(yè)會計制度的設(shè)想②，但終究沒能把分散的部門會計制度全部統(tǒng)一起來，而是保留了13個行業(yè)會計制度。為什么在意識到了分部門制定會計制度的弊端之后，仍然不能即刻將分散的企業(yè)會計制度統(tǒng)一起來呢？財政部會計司原負責(zé)人曾做過這樣的解釋：“行業(yè)會計制度是在40多個部門制度的基礎(chǔ)上合并后形成的，向著會計制度的統(tǒng)一管理邁出了可喜的一步。如果會計改革不分行業(yè)制定會計制度，很難統(tǒng)一。因為我們是計劃經(jīng)濟的基礎(chǔ)，部門多，這么大的面，各主管部門還需要對企業(yè)的經(jīng)營狀況進行宏觀管理，這樣一來，制定大行業(yè)會計制度是唯一選擇，所以，改革的基本思路就是在會計準(zhǔn)則之下制定行業(yè)會計制度。”這道出了當(dāng)時尚不能做到企業(yè)會計制度完全統(tǒng)一的原因，即各主管部門在繼續(xù)履行行政管理職責(zé)，依舊負有對行業(yè)內(nèi)企業(yè)進行宏觀管理的責(zé)任，仍要求單獨獲取部門會計信息，因此只能保留分行業(yè)會計制度。1998年進行的新一輪國務(wù)院政府機構(gòu)改革，是一次具有特殊意義的改革。這次改革根據(jù)黨的十五大報告（1997年）提出的“轉(zhuǎn)變政府職能要把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)交給企業(yè)”的要求，以推進社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展為目的，以盡快結(jié)束專業(yè)經(jīng)濟部門直接管理企業(yè)的體制為目標(biāo)，其歷史性進步是推動了政府職能轉(zhuǎn)變的重大進展。這次機構(gòu)改革的方案說明分析了當(dāng)時政府機構(gòu)設(shè)置的問題，指出：“現(xiàn)有政府機構(gòu)設(shè)置的基本框架，是在實施計劃經(jīng)濟體制的條件下逐步形成的。突出的弊端是政企不分，政府直接干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，不能形成科學(xué)決策的投資體制，容易造成責(zé)任不清和決策失誤，難以發(fā)揮市場在資源配置中的基礎(chǔ)作用。政企不分必然導(dǎo)致政府包攬屬于企業(yè)的事務(wù)，大量設(shè)置專業(yè)經(jīng)濟管理部門……經(jīng)過20年來的改革開放，以公有制為主體、多種經(jīng)濟成分共同發(fā)展的格局已經(jīng)展開，國有經(jīng)濟的規(guī)模日益擴大，企業(yè)組織形式和經(jīng)營方式發(fā)生了很大變化，通過專業(yè)經(jīng)濟部門直接管理企業(yè)的體制，已經(jīng)越來越不適應(yīng)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。”該方案把“按照發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的要求，轉(zhuǎn)變政府職能，實現(xiàn)政企分開。要把政府職能切實轉(zhuǎn)變到宏觀調(diào)控、社會管理和公共服務(wù)方面來，把生產(chǎn)經(jīng)營的權(quán)力真正交給企業(yè)”列在了機構(gòu)改革原則的第一位，并將“專業(yè)經(jīng)濟管理部門都要實行政企分開，切實轉(zhuǎn)變職能，不再直接管理企業(yè)”作為國務(wù)院專業(yè)經(jīng)濟管理部門改革的首要措施。這次機構(gòu)改革撤銷了幾乎所有的專業(yè)經(jīng)濟部門，從根本上斷絕了政府部門對企業(yè)的直接管理，為2000年實行的統(tǒng)一企業(yè)會計制度奠定了必備的經(jīng)濟管理體制基礎(chǔ)，使統(tǒng)一企業(yè)會計制度的改革取得了成功。如果沒有這次大力度的政府機構(gòu)改革，沒有對專業(yè)經(jīng)濟部門的大規(guī)模撤銷和廢止這些部門對企業(yè)的直接管理，不可能實行統(tǒng)一企業(yè)會計制度，也不可能形成2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，更無法實現(xiàn)企業(yè)會計制度的統(tǒng)一。轉(zhuǎn)變政府職能是實行統(tǒng)一企業(yè)會計制度的必備前提和基本條件。以上對我國行業(yè)會計制度發(fā)展變化過程的梳理與分析可以帶來一些啟示，這些啟示有利于對會計發(fā)展與改革的理性認識。第一，會計是在一定社會政治經(jīng)濟環(huán)境下生存和發(fā)展的，脫離了特定的社會政治經(jīng)濟環(huán)境談會計，不可能對會計有完整的認識；脫離了特定社會政治經(jīng)濟環(huán)境的會計改革，一定不會成功。第二，會計改革是一項系統(tǒng)工程，不是哪幾個人、哪幾個部門能夠獨立完成的，需要各方面的配合，只有多方協(xié)調(diào)、形成合力，才可能取得進展。第三，會計改革要具備一定的條件與時機，有時甚至需要必要的等待，一蹴而就的情況很少；條件不具備、時機不成熟，會計改革就難以推進。

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作者：付磊 單位：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院