金融資產后續計量思考

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[摘要]2006年財政部出臺了新的企業會計準則,對金融資產作出重新分類,并規范了各類金融資產的計量模式,本文針對“可供出售金融資產”的后續計量模式與核算方法存在的問題提出自己的觀點和看法。

[關鍵詞]可供出售金融資產公允價值資本公積

2006年6月,財政部重新修訂了我國的企業會計準則體系,出臺了39項企業會計準則,其中《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對于金融資產與金融負債的分類、確認及計量等方面進行了規范,《企業會計準則講解(2006)》和《企業會計準則——應用指南(2006)》又對各種金融資產的確認與計量作出了較為具體的詮釋與規范,本人經過認真研究發現“可供出售金融資產”的后續計量與會計核算存在諸多疑問,現匯總論證如下,愿與各位專家學者共享。

一、資產負債表日“可供出售金融資產”公允價值變動的會計處理

企業持有的可供出售金融資產因公允價值變動形成的利得或損失,應當直接計入所有者權益(資本公積——其他資本公積),繞開了利潤表而進入資產負債表。此規定與其他以公允價值計量的資產規定截然不同,如投資性房地產、交易性金融資產、部分生產性生物資產等,其資產負債表日的公允價值變動都計入當期損益,而能夠以公允價值計量的資產中只有可供出售金融資產的公允價值變動計入所有者權益,為什么這樣規定,筆者很難接受。

其實作為金融資產,可供出售金融資產與交易性金融資產的差別很微妙,僅僅取決于管理層的指定或打算持有時間的長短,而投資性房地產和生產性生物資產的流動性還不如可供出售金融資產,其公允價值變動反而能夠計入當期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價值計量的資產項目后續計量核算應當是一致的,即因公允價值變動形成的利得或損失應計入當期損益(公允價值變動損益),不需要將個別資產項目特殊化。這種將可供出售金融資產公允價值變動計入所有者權益的特殊規定,也為日后企業所得稅暫時性差異的會計處理帶來很多不便。

二、關于可供出售債券資產的期末核算

對于可供出售金融資產為債券資產的,《企業會計準則(2006)》并沒有作出具體規定?！镀髽I會計準則——應用指南(2006)》的有關規定是“資產負債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券的,應按票面利率計算確定的應收未收利息,借記“應收利息”科目,按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調整)?？晒┏鍪蹅癁橐淮芜€本付息債券投資的,應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息,借記本科目(應計利息),按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調整)?！?/p>

筆者認為,在會計期末無論分期付息債券的到期利息還是一次還本付息債券的未到期利息,都已經包含在可供出售債券的期末公允價值中,根本沒有必要將“實際利息”與“攤余成本”引入該類資產的期末計價,更沒有必要過于迷信幾乎沒有哪個金融專家能準確確定的所謂“實際利率”,也就沒有必要為“可供出售金融資產”科目設置“利息調整”和“應計利息”等明細科目。

企業應當對可供出售的債券資產采用完全的公允價值計量模式,僅設置“成本”與“公允價值變動”兩個明細科目。

對于分期付息債券,企業可以采用的第一種會計處理方法是將已到期尚未領取利息從債券期末公允價值中扣除,單獨作為“應收利息”核算并計入當期投資收益,將已扣除到期利息后的債券期末公允價值與期初公允價值比較,計算確定公允價值變動金額并將其計入“公允價值變動損益”。引用上例,甲保險公司20×7年12月31日應將已到期未領取利息40萬元直接確認為“應收利息”和“投資收益”(借:應收利息40萬元,貸:投資收益40萬元),該證券期初公允價值應當為1028.244萬元,期末公允價值應當為960.094萬元(1000.094萬元-40萬元),期末公允價值變動金額應當為-68.15萬元(960.094萬元-1028.244萬元),并將該差額計入公允價值變動損益(借:公允價值變動損益68.15萬元,貸:可供出售金融資產——公允價值變動68.15萬元)。

對于分期付息債券,企業還可以采用另外一種會計處理方法,但不會改變公允價值計量模式,即在會計期末先不考慮已到期未領取利息,直接以期末債券公允價值與期初公允價值比較,計算確定公允價值變動金額并計入當期損益(公允價值變動損益),待實際取得利息時再沖減可供出售債券資產的賬面價值(公允價值變動),并按利息金額在確認投資收益的同時沖減公允價值變動損益。仍延用上例,甲保險公司20×7年12月31日該債券的期末公允價值應當為1000.094萬元,債券公允價值變動差額應當為-28.15萬元(1000.094萬元-1028.244萬元),并將該差額計入公允價值變動損益(借:公允價值變動損益28.15萬元,貸:可供出售金融資產——公允價值變動28.15萬元),待第二年實際取得該到期利息時沖減可供出售債券資產的賬面價值40萬元(借:銀行存款或應收利息40萬元,貸:可供出售金融資產——公允價值變動40萬元),然后再確認投資收益并沖減公允價值變動損益各40萬元(借:公允價值變動損益40萬元,貸:投資收益40萬元)。該處理方法與第一種方法的最終結果是一致的,但是可以避免企業因領取利息前處置債券的麻煩。

至于可供出售的一次還本付息債券,企業大可不必考慮累計的未到期利息,交易各方會在確定交易價格時充分考慮利息因素的,所以完全按照公允價值計價并不會影響會計信息的真實性。

三、結論

綜上所述,筆者認為應當將可供出售金融資產因公允價值變動產生的利得或損失計入“公允價值變動損益”,而不應當計入《企業會計準則(2006)》及相關資料所規定的“資本公積”,這樣可以使所有采用公允價值計量的資產項目在核算方式上保持一致,也可以避免所得稅核算時不必要的麻煩。而對于可供出售債券資產的核算更不應該引入“實際利息”和“攤余成本”,完全按照公允價值模式進行期末計量會使會計核算更便于操作而又不影響會計信息的真實性,“攤余成本”和“公允價值”兩種計量模式并舉的做法使會計計算與核算更麻煩了,其提供的會計信息也未必就真實合理。

參考文獻:

[1]財政部.企業會計準則(2006).2006.

[2]財政部.企業會計準則——應用指南(2006).2006.

[3]財政部.企業會計準則講解(2006).2007.