金融工具會計

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[摘要]衍生金融工具從其誕生到現在，短短20多年的時間里，顯示出了強大的生命力和破壞力，如何對衍生金融工具實施有效地監管是亟待解決的難題，而會計監管正是人們十分重視、同時也是最有效的監管手段之一。本文著重分析了衍生金融工具的會計準則制定模式。

[關鍵詞]衍生金融工具；金融資產；金融負債；公允價值；會計收益

20世紀80年代以來，金融創新的不斷發展在很大程度上改變了世界經濟的內容和行為規則，在以跨國公司為主體的國際經營活動日益發展的同時，國際資本市場得到了迅猛發展。衍生金融工具已經成為現代金融市場不可或缺的重要組成部分，衍生金融工具既是重要的風險規避工具，同時又是巨大的風險源，因此對衍生金融工具加強會計監管，研究和制定衍生金融工具會計準則已經成為各國普遍關注的事情。

一、衍生金融工具的定義

衍生金融工具是在傳統金融工具的基礎上派生出來的，因此又被稱為創新金融工具。它是根據股價、利率、匯率等基礎金融工具的未來行情趨勢，采用支付少量保證金或權利金，簽訂跨期合同或互換不同金融工具等交易形式的新興金融工具，是企業規避金融風險的一個主要手段。因而衍生金融工具從本質上來說，是一種為規避風險和獲取投機利潤對初始投資要求較低的合約。

二、衍生金融工具會計準則模式

衍生金融工具會計準則模式的選擇，取決于各國市場的發展程度、發展趨勢以及會計信息的可操縱程度等因素。會計準則模式可分為兩類：

模式一：衍生金融工具的權利和義務確認為金融資產和金融負債，并在會計報表內予以確認；初始計量采用交易對價的公允價值（即歷史成本），后續計量則一致地采用公允價值計量；非套期保值目的持有衍生金融工具，其相關的公允價值變動一般在當期直接計入凈收益（有充分證據證明持有至到期的工具，其公允價值變動可不確認，但各期的處理必須一致）；套期目的持有衍生金融工具，在符合套期會計前提條件的情況下，套期項目有效套期部分的公允價值變動待被套期項目相關損益實現時予以確認，無效部分視同非套期保值目的持有衍生金融工具處理；在報表附注中披露企業對衍生交易的相關政策，以及各項衍生金融交易的交易目的、面值、期限、風險、套期保值等信息，并披露衍生交易對企業整體影響的相關信息（如風險值信息）。

模式二：衍生金融工具的權利和義務確認為金融資產和金融負債，但并不在基本報表內予以確認，通過附表或附注予以披露；衍生金融工具的計量一致地采用初始交易時交易對價的公允價值（歷史成本），其公允價值及其變動通過前述的金融資產和金融負債附表或附注予以披露；套期保值的相關信息在附注中予以充分披露但并不進入會計報表；在報表附注中披露企業對衍生交易的相關政策，以及各項衍生金融交易的交易目的、面值、期限、風險、套期保值等信息，并披露衍生交易對企業整體影響的相關信息（如風險值信息）。

如果相關市場發展完善，容易從市場上獲得較為可靠的公允價值信息，而且這些信息在一定程度上不容易被操縱，那么就可以采用模式一；如果市場發展尚不夠完善、會計信息又在一定程度上容易被操縱，那么就必須選擇模式二。

三、作為表外披露的原因

（一）衍生金融工具不符合會計要素的定義

按照FASB的財務會計概念框架，資產的定義是：“特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益”。負債的定義是：“特定主體由于過去的交易或事項而在現在承擔的未來向其他主體交付資產或提供勞務的義務”。總的來說，無論是資產還是負債，其定義核心都是會計主體由于過去的交易或事項而在將來必然要引發的經濟利益或資產、勞務的流入或流出。

而衍生金融工具則不同，它表現為一種遠期合約，即一種待履行或履行中的合約。實現合約的交易要在將來發生，其立足點不是過去，所以無法可靠的計量。因此，衍生金融工具所產生的權利與義務和現行資產和負債的定義是矛盾的，充其量也只能把它當作或有資產或或有負債進行處理。要是衍生金融工具名正言順地得以在財務報表中確認，就必須修訂財務報表要素的定義。

（二）確認衍生金融工具所帶來的損益不符合實現原則

早期收益實現原則強調，只有在收入的賺取過程已經完成，并且收入已實現時才予以確認。已實現是指企業實際已經取得現金或現金要求權。后來，FASB在SFACNo.5（1984）中把“已實現”擴展為“可實現”。“可實現”指企業獲得隨時可以轉化為已知金額的現金或現金要求權。雖然實現原則的限定條件有放寬的跡象，但其影響依然根深蒂固。由于衍生金融工具給企業帶來的收益或損失具有巨大的不確定性和風險，因此它無法滿足實現原則。這也是它遲遲沒有進入財務報表的原因之一。

四、表內確認與計量的必然性

（一）對決策有用觀的重視

20世紀七、八十年代，關于財務報表或財務報告的目標，形成了兩個有代表性的流派，它們是受托責任學派和決策有用學派。受美國FASB的影響，決策有用觀得到了越來越廣泛的重視。而在傳統財務會計理論的影響下，很多新出現的經濟活動由于不符合財務報表要素的定義而無法在表內確認。為了提高表內信息的有用性，會計界迫切希望突破傳統理論的框框，將諸如衍生金融工具、人力資源、商譽等無形資產納入表內反映。

（二）會計收益概念的發展

傳統的會計收益概念，主要是建立在權責發生制基礎之上，強調收入實現和配比原則。這種收益確定觀念是基于企業實質已發生的交易，是交易觀察的結果，而且任何收入都必須是已實現和可實現的結果。這樣，企業一些資源或狀況即使已經發生變化，若沒有確切的交易與之對應，就不予反映。然而市場經濟是一個充滿高度風險和不確定性的動態經濟，這種會計收益觀念顯然已不適應經濟發展的需要。1980年，美國FASB首先提出了“全面收益”的新概念，并將它定義為“企業在報告期內，由企業所有者以外的交易及其他事項與情況所產生的凈資產的變動”。可以說，會計收益概念的發展、收益表的擴展，為在表內確認和報告衍生金融工具的相關信息提供了理論支持以及構筑了良好的平臺。

五、對我國建立衍生金融工具會計準則的啟示

隨著我國金融業對外開放和金融改革的不斷深化，特別是在我國正式成為世界貿易組織成員以后，我國的衍生金融工具市場勢必要發展并一步步成熟起來，這就迫切需要相關的會計準則。從我國目前情況看，上述模式二是最佳選擇，待相關市場發育成熟以后，再考慮進行表內確認和公允價值計量。在財務報告附注中需披露如下信息：（1）增加一張“金融工具明細表”，表中列明衍生金融工具及其交易的一般信息，如衍生金融工具的類別、特征、風險系數、賬面價值、公允價值、到期日及持有日。這是影響衍生金融工具未來現金流量金額、時間和不確定性的重要因素。（2）與衍生金融工具及其交易相關的會計政策，包括金融工具會計政策的披露、衍生金融工具公允價值的確認、公允價值計量與歷史成本計量之間的差異和列報及相應會計政策的變更。（3）與衍生金融工具有關的風險，如信用風險、貨幣風險、利率風險、流動風險、市場風險、流通風險，以及對這些風險進行管理的策略。（4）與套期保值相關的信息。（5）衍生金融工具與企業經營面臨的風險等信息。如市場價格的預測信息，對財務報告日所持有的衍生金融工具應揭示其市場價格在未來的可能變化以及對企業造成的影響。

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