審計需求理論
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審計需求理論范文第1篇
基金項目：全國會計科研課題重點項目（項目編號：2015KJA019）；江蘇高校優勢學科二期項目“現代審計科學”
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0011-06
摘要：文章提出一個將理論、信息含量理論、保險理論、信號傳遞理論融于一體的民間審計需求理論框架。企業存在多種委托關系，在各種委托關系中，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可能產生次優問題。針對這些問題和次優問題，委托人存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋經濟行為主題和制度主題審計需求的是理論，解釋財務信息主題和非財務信息主題審計需求的是信息含量理論和保險理論。人也存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋其審計需求的理論是信號傳遞理論。
關鍵詞：審計需求 理論 信息含量理論 保險理論 信號傳遞理論
一、引言
16世紀意大利的一些商業城市中出現了一批具有良好會計專業知識且專門從事查賬和公正工作的專業人員，這是民間審計的起源。1720年，英國議會組織了一個特別委員會對“南海泡沫”事件進行查證，由于牽涉到許多會計問題，特別委員會特邀了精通會計的查爾斯?斯內爾（Charles Snell）參與調查，他于1721年以“會計師”名義出具了“查賬報告”，這標志著民間審計師的正式誕生（中國注冊會計師協會，2011）。時至今日，民間審計已經成為企業審計的主力軍，在經濟社會生活中發揮著不可或缺的重要作用。
然而，企業為什么需要民間審計機構來審計？或者說，是什么力量驅動了民間審計機構對企業進行審計？上述問題一般歸結為民間審計需求。現有文獻對民間審計需求進行了深入研究，形成了理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論等多種觀點。然而，民間審計需求還有一些重要的問題需要解答，例如，不同的委托關系是否有不同的審計需求？不同的需求者是否有不同的審計需求？針對不同的審計主題是否有不同的審計需求？現有的審計需求理論對這些問題未能系統的回答。本文擬在現有審計需求理論的基礎上，系統地回答上述問題，并提出一個將各種需求理論整合于一體的民間審計需求理論框架。
二、文獻綜述
民間審計的主要業務是財務信息審計，現有文獻主要從財務信息審計視角來研究民間審計需求，并形成了四種主流觀點：理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論（劉明輝，薛清梅，2000；陳漢文，2012）。
理論是目前審計需求理論中的主流理論，它以企業股東與管理層之間的委托關系為基礎，股東是委托人，管理層是人，認為審計是委托人抑制人機會主義行為，進而降低成本的一種制度設計（Watts，1977；Chow，1982；Watts &Zimmerman，1983；Watts & Zimmerman，1986；DeFond，1992；Abdel-Khalik，1993；Barefield，Gaver & O’keefe，1993；王艷艷、陳漢文、于李勝，2006；高雷、張杰，2011）。
信號傳遞理論認為，企業實際控制人為了某種目的，會通過審計向市場傳遞信號，以表明其自身所具有的優勢，審計發揮的是信號傳遞功能，是否審計、何種審計師審計都有信號作用，如果選擇了審計，與未選擇審計相比，向市場傳遞了一種信號；如果選擇聘請大會計師事務所，與選擇中小會計師事務所相比，也向市場傳遞了信號。很顯然，通過審計傳遞的這些信號，能給企業實際控制人帶來某種利益（Datar ， Felthman & Hughes，1991；胡曉，2007；肖小鳳、唐紅，2010；潘克勤，2010）。
信息含量理論認為，企業可能會操縱財務信息，而審計可以抑制企業對財務信息的操縱，可以增進財務信息的可信性，進而增加其決策有用性（Titman&Truman，1986；陳梅花，2001；宋常、惲碧琰，2005；郭志勇，2008）。
保險理論認為，審計具有保險價值，在審計師承擔法律責任的前提下，審計費用類似于保險費用，財務信息使用者可以通過審計，將其所面臨的財務信息風險全部或者部分地轉移給審計師（Wallace，1987；Dye，1993；Menon&Williams，1994；薛祖云、陳靖、陳漢文，2004；章雁、黃美玉，2014）。
此外，一些文獻研究內部控制審計需求，涉及民間審計需求（陳毓圭，2012；吳秋生，2010；楊瑞平，2010；胡繼榮、徐飛、管小敏，2011；黃秋菊，2014）；一些文獻研究社會責任審計需求，涉及民間審計需求（Park&Brorson，2005；Simnett，Vanstraelen&Chua，2009；沈洪濤、王立彥、萬拓，2011）；還有一些研究內部審計業務外包、政府審計業務外包的文獻，涉及民間審計需求（趙亞娟、林濤，2002；徐向真，2014；賈云潔，2014；鄭石橋，2015）。
上述文獻綜述顯示，現有文獻對民間審計需求有了較深刻的認知。然而，還存在以下問題需要進一步探究：第一，不同委托關系、不同需求者、不同審計主題，是否會有不同的審計需求？第二，各種需求理論中出現的審計需求，哪些要由民間審計機構來供給？第三，各種審計需求理論能否統一于一個框架？本文擬致力于上述問題，并提出一個整合的民間審計需求理論框架。
三、理論框架
企業作為一個存在于社會的組織，有多種委托關系，從外部來說，有股東、債權人這些資金提供者與管理層之間的委托關系，有政府、社會與企業之間的委托關系；從內部來說，上一層級與下一層級形成委托關系。多種類型的委托關系，派生了多種類型的利益相關者，這些相關者對審計的需求多樣化，有些審計需求由民間審計機構來供給，有些審計需求由其他審計機構來供給，由于產生民間審計需求理論的多樣化，所以，從邏輯上來說，正是委托關系多樣化，導致了審計需求多樣化，正是審計需求多樣化，導致了民間審計需求多樣化，從而導致了多樣民間審計需求理論，但是，不同的民間審計需求理論中，有共性因素，這就形成了整合的民間審計需求理論，這也是本文的研究框架（圖1）。
（一）企業委托關系及利益相關者多樣化
委托關系是信息不對稱的利益相關雙方的關系，具有信息優勢的是人，具有信息劣勢的是委托人，一般來說，委托人和人之間具有某種相關利益，圍繞這些相關利益還有相關信息。企業具有許多的利益相關者，并且很多情形下存在利益相關者信息不對稱，進而形成了許多的委托關系，從外部利益相關者來說，主要包括：企業股東及債權人等供資者之間的委托關系，企業與顧客、供應商等經營伙伴之間的委托關系，企業與政府監管部門、稅務機關等政府機關之間的委托關系，還有企業與社會之間的委托關系；從內部利益相關者來說，有各管理層級之間的委托關系，有企業與員工之間的委托關系，對于非獨資企業來說，還有大股東與小股東之間的委托關系，對于股權分散的企業來說，還有小股東與管理層之間的委托關系。多樣化的委托關系，勢必帶來多樣化的利益相關者。企業主要的委托關系的類型及利益相關者如表1所示，如此多樣化的委托關系及利益相關者，勢必產生多樣化的審計需求。
（二）多樣化的潛在審計需求
審計需求有兩個層級，一是潛在需求，二是有效需求，有效需求是潛在需求中能得到滿足的部分，這種審計需求很有可能轉化為審計行動。我們先來分析多樣化的潛在審計需求。
表1所示的10種委托關系中，都存在潛在的審計需求，并且，不同的利益相關者可能會有不同的審計需求，從而需要不同的需求理論來解釋其需求。
1.政府監管部門與企業的委托關系下的潛在審計需求。政府設置了許多行業監管部門，企業從事業務經營活動中，涉及到什么行業，就會受到負責該行業監管的政府部門之監管。一般來說，對于所監管的活動，企業最清楚自己干了什么，處于信息優勢，而監管部門對于企業究竟干了什么，當然不如企業自己清楚，處于信息劣勢。
政府監管部門會存在審計需求，審計需求理論中的理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了政府監管部門的審計需求。根據理論，通過審計，可以檢查企業是否存在違反相關法律法規的行為，例如，銀行業不遵守金融法律法規、制造業不遵守環境保護相關法律法規、各類企業不遵守勞動保護相關法律法規等，這類審計需求屬于經濟行為審計主題。根據信息含量理論，通過審計，能增加企業提供相關信息的可信度，從而增加了這些信息對監管部門的決策有用性，這類審計需求屬于非財務信息審計需求。根據保險理論，通過審計，如果發現審計師對特定事項發表了錯誤的審計意見，監管部門可以要求審計師承擔責任，在一定程度上彌補給企業造成的損害，這類審計需求可以是經濟行為主題，也可以是非財務信息主題。
企業作為人，具有信息優勢，但是，其提供的各類信息（這里的信息是廣義的，包括是否遵守法律法規及財務、業務相關的量化信息），政府監管部門可能持有懷疑態度，通過審計，增加了企業提供信息的可信度，審計類似于一個信息可信的信號，這類審計需求可以是經濟行為主題，也可以是非財務信息主題。信號傳遞理論能解釋企業的審計需求。
2.稅務機關與企業的委托關系下的潛在審計需求。對于特定企業的納稅事項，該企業存在信息優勢，稅務機關存在信息劣勢。一般來說，納稅是以財務信息為基礎的，所以，稅務機關希望企業以真實的財務信息為基礎來納稅，審計需求理論中的理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了稅務機關的審計需求。根據理論，通過審計，能檢查企業的納稅行為是否符合相關稅務法律法規，這類審計需求屬于經濟行為主題。根據信息含量理論，通過審計，能增加其財務信息、納稅信息的可信度，進而增加這些信息對稅務機關決策的有用性，這類審計需求屬于財務信息審計主題。根據保險理論，如果審計師對納稅相關主題發表了錯誤的審計意見，稅務機關可以要求審計師承擔責任，一定程度上能彌補企業少納稅帶來的稅收損失，這類審計需求屬于納稅行為（經濟行為）主題或納稅信息（財務信息）主題。
企業作為納稅人，也存在審計需求。信號傳遞理論能解釋企業的審計需求。如果企業告訴稅務機關，自己的納稅行為是合規合法的、納稅相關信息是真實的，但是，稅務機關未必相信企業的上述陳述。通過審計，增加了企業這些陳述的可信度，從某種意義來說，審計給企業的陳述或信息貼上了可信任的標簽，審計發揮了陳述或信息可信的信號作用。這類審計需求，既可以是針對納稅行為的，也可以是針對納稅信息的，前者屬于經濟行為主題，后者屬于財務信息主題。
3.社會與企業的委托關系下的潛在審計需求。企業不但要增加其價值，還要承擔社會責任，就特定企業的社會責任承擔來說，企業自己當然最清楚，處于信息優勢，社會沒有企業自己那么清楚，處于信息劣勢。
社會對企業的社會責任之承擔存在審計需求，理論、信息含量理論和保險理論可以解釋社會的審計需求。根據理論，可以對企業承擔社會責任的行為進行檢查，以在一定程度上抑制企業的不適宜行為，這種需求屬于經濟行為主題。根據信息含量理論，通過審計，可以增加企業社會責任相關信息的可靠性，這些信息可能是財務的，也可能是非財務的，這類審計需求屬于財務信息主題或非財務信息主題。根據保險理論，通過審計，如果審計師就企業社會責任特定事項發表了錯誤的審計意見，相關機構可以要求審計師承擔責任，從而一定程度上彌補企業適當行為帶來的損失。這類審計需求，可以是針對企業的社會責任行為，這屬于經濟行為主題，也可以是針對企業社會責任信息，這屬于財務信息主題或非財務信息主題。
企業作為社會責任的人，也可能存在審計需求，信號傳遞理論能解釋這類審計需求。根據信號傳遞理論，企業可以發表陳述，表明其社會責任行為是恰當的，也可以發表信息，表明其履行社會責任的情況。但是，這種陳述或信息，并不一定為社會相關機構或個人所相信，通過審計，增加了企業社會責任相關陳述或信息的可信度，審計對陳述或信息可信性發出了信號。
4.債權人與企業的委托關系下的潛在審計需求。債權人作為委托人，擔心企業實際控制人違背債務合約，從而損害債權人的利益，因此，主觀上存在審計需求。審計需求理論中的理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了債權人的審計需求。根據理論，審計可以檢查企業是否存在違反債務合約的機會主義行為，例如，將負債獲得的資金用于風險更高的項目、超過約定的負債水平而增加新的債務等，從審計主題來說，這屬于經濟行為主題審計需求。根據信息含量理論，通過對債務相關信息的審計，增加信息的可信度，從而有利于債權人監視債務合約履行情況，以便于及時采取相關行動，從審計主題來說，這屬于財務信息主題審計需求。根據保險理論，如果審計師對審計主題發表了錯誤的審計意見，債權人可以要求審計師賠償自己的損失，支付給審計師的審計費用類似于保險費用，從審計主題來說，可以是經濟行為主題，也可以是財務信息主題。
企業作為債務人也存在審計需求，希望債權人相信其提供了真實信息并遵守了債務合約，審計需求理論中的信號傳遞理論能解釋企業的這種審計需求。因為企業自己告訴債權人，說沒有違約、提供的信息是真實的，債權人可能持懷疑態度，通過外部審計師的審計意見，就傳達了一個信號，這個信號表明，企業的信息是真實的、行為是遵守合約的，從審計主題來說，包括財務信息主題和經濟行為主題。
5.顧客與企業的委托關系下的潛在審計需求。顧客從企業購買商品或服務，對于該商品或服務及相關信息，處于劣勢，企業處于信息優勢。顧客作為信息劣勢方，存在潛在的審計需求，信息含量理論、保險理論能解釋顧客的這種需求。根據信息含量理論，通過審計，能增加企業提供的商品或服務及相關信息的可信度，從而增加這些信息對顧客的決策有用性，這些信息主要是關于該商品或服務品質及生產銷售方面的，屬于非財務信息主題。根據保險理論，企業提供了商品或服務及相關信息，審計師對這些信息的可靠性發表了意見，如果審計師發表了錯誤的審計意見，則顧客可以要求審計師承擔責任，從而在一定程度上彌補顧客的損失。
企業作為人，也存在潛在審計需求，信號傳遞理論可以解釋這種審計需求。企業給顧客提供了商品或服務及相關信息，但是，顧客未必相信這些信息，通過審計，相當于由第三者告訴顧客，這些信息是可信的，審計發揮了信息可信的信號作用。
6.供應商與企業的委托關系下的潛在審計需求。供應商為企業提供商品或服務，對于該商品或服務來說，處于信息優勢，這屬于顧客與企業的委托關系。但是，企業購買商品或服務是要付款的，對于企業的支付能力，供應商則處于信息劣勢，企業處于信息優勢。
供應商作為信息劣勢方，存在潛在的審計需求。信息含量理論、保險理論能解釋顧客的這種需求。根據信息含量理論，通過審計，能增加企業財務信息的可信度，從而增加這些財務信息對供應商決策的有用性，這類審計需求屬于財務信息主題。根據保險理論，企業提供的信息經過審計后，如果審計師發表了錯誤的審計意見，而企業又未能如約支付貨款，供應商可以要求審計師承擔責任，一定程度上彌補貨款損失，這類審計需求屬于財務信息主題。
企業作為人也可能存在潛在審計需求，信號傳遞理論能解釋企業的這種審計需求。根據信號傳遞理論，企業給供應商提供了證明其支付貨款能力的相關信息，但是，供應商未必相信這些信息，通過審計，告訴供應商，企業提供的相關財務信息是可信的，這類似于給企業財務信息貼上了可信的標簽，審計發揮了傳遞財務信息可依賴信號的作用，這種審計需求屬于財務信息主題。
7.員工與企業的委托關系下的潛在審計需求。員工的收入來源于企業，個人事業前途也與企業休戚相關。但是，對于相關信息來說，企業處于優勢，員工處于劣勢。員工作為信息劣勢方，有潛在審計需求，理論、信息含量理論和保險理論能解釋員工的這種潛在需求。根據理論，通過審計，能檢查企業是否存在損害員工利益的違法違規行為，例如，是否存在違背勞動保護法律法規的相關行為，這類需求屬于經濟行為主題。根據信息含量理論，能增加與員工利益相關的信息的可信度，從而增加這些信息對員工決策的有用性，這些信息既有財務信息，也有非財務信息，這類潛在需求屬于財務信息主題或非財務信息主題。
企業作為信息優勢方，在委托關系中處于人的地位，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論能解釋企業的這種審計需求。根據信號傳遞理論，企業可能為員工提供了一些與其利益相關的陳述或信息，但是，員工未必相信這些陳述或信息，通過審計，用第三方告訴員工，這些陳述或信息是可信的，這種審計發揮了陳述或信息可信的信號功能，這種審計需求，可以是針對員工相關管理行為的，屬于經濟信息主題，也可能是針對員工相關量化信息的，屬于財務信息主題或非財務信息主題。
8.企業內部各管理層級委托關系下的潛在審計需求。企業內部，各管理層級之間存在信息不對稱，就非最高管理層經管責任履行來說，最高管理層存在信息劣勢，非最高管理層存在信息優勢。最高管理層作為信息劣勢方，存在潛在審計需求，理論、信息含量理論、保險理論可以解釋這種審計需求。根據理論，通過審計，能檢查非最高管理層是否遵守了國家頒布的法律法規及最高管理層制定的方針、政策、規章制度等，這種審計需求屬于經濟行為主題；也可以檢查非最高管理層是否建立和執行了有效的制度及業務流程，這種審計需求屬于制度主題。根據信息含量理論，通過審計，可能增加非最高管理層提供的經管責任履行相關信息（包括財務信息和非財務信息）的可信度，從而增加這些信息對最高管理層的決策有用性，這種審計需求屬于財務信息主題或非財務信息主題。根據保險理論，通過審計，對于非最高管理層的經濟行為、制度、財務信息、非財務信息進行檢查，審計師如果發表了錯誤的審計意見，最高管理層可以追究審計師的責任，一定程度上彌補錯誤審計意見帶來的損失，這種審計需求的類型要根據審計師發表意見的特定事項而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。
非最高管理層作為信息優勢方，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論能解釋這種審計需求。根據信號傳遞理論，審計是一種信號傳遞機制，非最高管理層可能給最高管理層提供了一些關于其經管責任履行的陳述或信息，但是，最高管理層未必相信這些陳述或信息，通過審計，告訴最高管理層，這些陳述或信息是值得依賴的，審計發揮了陳述或信息可依賴的信號作用。這種審計需求的類型要根據非最高管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。
9.小股東與管理層的委托關系下的潛在審計需求。當企業股權分散、不存在大股東時，管理層成為企業的實際控制人，小股東（也就是股東）與管理層之間的委托關系是企業的主要經濟關系。很顯然，關于企業的相關信息，小股東存在信息劣勢，管理層存在信息優勢。這種情形下，小股東存在潛在的審計需求，理論、信息含量理論、保險理論可以解釋這種審計需求。根據理論，通過審計，能檢查管理層是否存在損害股東利益的機會主義行為，這類審計需求屬于經濟行為主題；同時，還能檢查管理層是否建立和執行了有效的內部控制及業務流程，這類審計需求屬于制度主題。根據信息含量理論，通過審計，能增加管理層提供的陳述或信息的可信度，從而增加這些陳述或信息對小股東的決策有用性，這類審計需求可能包括財務信息、非財務信息。根據保險理論，通過審計，對管理層提供的陳述或信息進行檢查，如果審計師發表了錯誤的審計意見，則小股東可以要求審計師承擔責任，從而一定程度上彌補小股東的損失，這類審計需求的類型，要根據審計師發表意見的特定事項而言，可以包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。
作為處于信息優勢的管理層，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論可以解釋管理層的這種審計需求。根據信號傳遞理論，管理層可能給小股東提供了其經管責任履行情況的陳述或信息，但是，小股東未能相信這些陳述或信息，通過審計，告訴小股東，這個陳述或信息是值得依賴的，審計發揮了傳遞陳述或信息真實性的信號作用。這類審計需求的類型，要根據管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。
10.小股東與大股東的委托關系下的潛在審計需求。當企業存在大股東時，大股東成為企業的實際控制人，對企業的相關情況具有信息優勢，小股東難以影響企業，有信息劣勢。大股東對企業的掌控直接影響小股東的利益，小股東與大股東之間形成委托關系，作為委托人的小股東，有潛在的審計需求，理論、信息含量理論、保險理論能解釋小股東的審計需求。根據理論，通過審計，能檢查大股東是否存在損害小企業利益謀取大股東利益的行為，這類審計需求屬于經濟行為主題；同時，通過審計，還能檢查大股東是否精心經營企業，關注企業的內部控制、業務流程等是否存在制衡，這類審計需求屬于制度主題。根據信息含量理論，通過審計，可以發現企業提供的信息中所包括的舞弊或錯誤，從而增加信息的可信度，進而提高這些信息對小股東的決策有用性，這類審計需求屬于信息主題，包括財務信息和非財務信息。根據保險理論，經過審計的陳述或信息，如果審計師發表了錯誤的審計意見，則小股東可以要求審計師承擔責任，以在一定程度上彌補小股東的損失，審計費用類似于保險費，這類審計需求的類型，視審計師發表意見的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。
大股東作為人，也可以存在審計需求，信號傳遞理論可以解釋大股東的這種審計需求。作為掌控企業的實際控制人，也可能給小股東提供了一些陳述或信息，但是，小股東未必相信這些陳述或信息，通過第三方審計，告訴小股東，這些陳述或信息是可以依賴的，這種審計發揮了傳遞陳述或信息是真實的信號作用，這類審計需求的類型，視大股東提供的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。
以上所述的10種委托關系下的審計需求及解釋理論，歸納起來如表2所示，委托人和人都可能有四個類型的審計主題需求，但是，解釋不同需求者、不同審計主題的需求理論卻不同。
（三）多樣化的潛在審計需求向有效審計需求的轉換
上述分析表明，不同委托關系下，不同需求者的審計需求存在差異，這些需求都是潛在的需求，這些潛在需求能否得到實現呢？也就是說，在什么樣的條件下，這些潛在需求才能轉換為有效需求呢？我們認為，這里的關鍵條件有三個，一是需求者的成本效益比，二是需求者的行動能力，三是政府關注程度。
首先，審計肯定會帶來某種收益，但是，需求者也可能要為此付出某種成本或代價，需求者會比較審計帶來的收益與成本，只有當收益大于成本時，需求者才有可能將潛在需求推向有效需求。也許在一些情形下，需求者可以轉嫁審計成本，但是，轉嫁審計成本可能帶來需求者以其他的方式付出代價。由于一些潛在的審計需求不具有顯著的成本效益比，所以，這些需求未能轉換為有效需求。
其次，需求者的潛在需求要得到實現，必須要有能力建立審計機構或聘任外部審計師，這都需要潛在的需求者具有行動能力，如果沒有行動能力，審計需求只能處于難以實現的狀態。例如，在股權分散的情況下，小股東有潛在的審計需求，但是，單個小股東本身沒有能力推動這種審計需求得到實現，只能是潛在的需求；又如，員工可能關注企業的相關信息，有潛在審計需求，但是，單個員工無法推動這種審計需求得到實現，這種需求只能是潛在需求；再如，社會公眾可能對企業履行社會責任有潛在需求，但是，單個的社會公眾沒有能力推動這種潛在需求得到實現。
第三，無論需求者是否有行動能力，也無論需求者自身認為是否符合成本效益原則，如果政府對于某種潛在的審計需求很關注，則政府可以作為推動者，通過立法的方式，將潛在的審計需求轉換為有效審計需求。當然，政府對審計需求的立法，也會考慮審計的成本效益，這種考慮通常會從宏觀角度，而不是從單個需求者的角度，只有認為從宏觀角度來說，審計符合成本效益原則，才有可能以立法的形式來確定某種審計。
現實世界中，一些潛在的審計需求，由于不具備上述三個條件，沒有轉換為有效審計需求。然而，就某種特定的潛在審計需求來說，上述三個方面的條件可能是變化的，而這些變化的條件，可能導致一些潛在的審計需求變為有效審計需求，例如，企業履行社會責任審計，多數國家沒有強制性要求，主要處于潛在需求階段，但也有少數國家實行強制審計，潛在需求已經轉為有效需求。
（四）需要由民間審計來供給的審計需求
潛在審計需求轉換為有效需求之后，哪些需求要由民間審計來供給呢？一般來說，審計師的選擇主要考慮兩個原則，一是獨立性，二是成本效益（鄭石橋，2015）。然而，根據表1的歸納，審計需求者可以分為兩類，一是委托人，二是人，不同的需求者，上述兩個原則的內涵不同。
對于委托人來說，關于獨立性，審計師生產的審計產品由自己使用，并不需要他人來使用，所以，委托人并不需要考慮審計師是否要獨立于自己，而要考慮的是審計師能否獨立于人，所以，一般不能依賴內設于企業的內部審計機構，只能依賴外部審計機構。委托人雖然要選擇外部審計機構，但是，委托人仍然有兩個選擇，一是自己建立一個審計機構，對企業進行審計，二是委托民間審計機構對企業進行審計。究竟選擇何種形式，委托人會權衡成本，何種審計主體的成本低，就會選擇何種審計主體。一般來說，如果委托人的審計需求數量具有一定規模且較穩定，則可能選擇自己建立審計機構，政府、企業集團母公司作為委托人，就是這種情形；而審計需求數量不多或不穩定時，則可能選擇聘任民間審計機構，上市公司外部審計就是這種情形。
對于人來說，關于獨立性，由于人是將審計信號作為傳遞手段，其審計產品由委托人來使用，必須讓委托人相信審計產品，所以，審計師必須獨立于人，只能選擇與人無利益關聯的外部審計機構來實施審計，只有這樣，審計才能真正發揮信號功能。從理論上來說，對于企業，外部審計機構有政府審計機關和民間審計機構，對于非國有企業來說，無法選擇政府審計機關，只能選擇民間審計機構，對于國有企業來說，如果審計信號是發送給政府相關部門，則選擇政府審計機關是可行的，如果審計信號是發送給非政府組織，則選擇民間審計機構是可行的。至于成本效益原則，由于基于獨立性的要求，人的選擇范圍受到限制，只能是對于民間審計不同事務所的選擇，因為不同的事務所有不同的收費政策，人會基于其性價比從不同事務所中做出選擇。
（五）企業組織對民間審計需求的一般理論框架――整合民間審計需求理論框架
以上分析了不同委托關系、不同需求者、不同審計主題的潛在審計需求，并且將匹配到不同的審計需求理論，在此基礎上，分析了潛在審計需求轉換為有效審計需求的要求以及由民間審計來供給的審計需求。根據上述分析，下面提出一個整合各種審計需求理論于一體的民間審計需求理論。
企業存在多種委托關系，不同委托關系實質上都是實際控制人與利益相關者之間的委托關系，前者是人，后者是委托人。在各種委托關系中，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可能產生次優問題。針對這些問題和次優問題，委托人和人都存在審計需求（鄭石橋，2016）。
從委托人來說，會擔心人是否最大善意履行經管責任，從而希望通過獨立于的審計對人進行檢查，一方面，檢查人會有損害人利益的各種行為，這就產生了經濟行為主題的審計需求；另一方面，檢查人是否建立了適宜的內部控制及業務流程，這就產生了制度主題的審計需求。解釋上述兩方面需求的理論是審計需求理論中的理論。另外，委托人還會擔心人提供的信息是否存在舞弊或錯誤，從而希望通過獨立于人的審計對人提供的信息進行檢查，這些信息包括財務信息和非財務信息，這就產生了信息主題的審計需求，區分為財務信息主題和非財務信息主題。解釋這種信息審計需求的理論是審計需求理論中的信息含量理論和保險理論。
從人來說，即使其沒有問題和次優問題，但是，委托人并不一定相信委托人的陳述或信息沒有問題和次優問題，所以，需要一個信號來告訴委托人，其沒有問題和次優問題，獨立于人的審計可以充當這種信號，這種審計需求的類型，視人的陳述或信息而言，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。解釋人審計需求的是信號傳遞理論。
雖然委托人和人的審計需求并不一定都由民間審計機構來實行，但是，由于民間審計同時獨立于委托人和人，如果還具備成本效益優勢，則民間審計機構就成為有效審計需求的供給者。
四、結論和啟示
企業為什么需要民間審計機構來審計？現有文獻對上述問題進行了深入研究，形成了理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論等多種觀點。本文在現有審計需求理論的基礎上，提出一個將各種需求理論整合于一體的民間審計需求理論框架。
企業存在多種委托關系，在各種委托關系中，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可能產生次優問題。針對這些問題和次優問題，委托人存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋經濟行為主題和制度主題審計需求的是理論，解釋財務信息主題和非財務信息主題審計需求的是信息含量理論和保險理論。人也存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋其審計需求的理論是信號傳遞理論。
本文的研究啟示我們，企業審計需求是復雜的，不同的審計需求針對的審計主題不同，需求者希望通過審計來得到的效果也不同，對于現實生活中的企業審計，要從審計師的聘任者來分析這種審計的需求者，進而能夠判斷這種審計的價值何在。這種認知，對于企業的利益相關者如何使用審計產品及監管部門如何監管民間審計，都具有意義。X
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審計需求理論范文第2篇
關鍵詞：審計動因理論 衡量標準 經濟學 完善審計工作
審計動因就是審計產生、存在、發展的原因以及動力。研究審計動因的目的是為了弄清為什么產生審計，為什么需要審計和為什么審計需要存在和發展。審計是一種社會現象，它是為滿足需要而產生和發展的。
審計動因的主要理論是目前最流行的受托責任論以及理論、多因素決定論、信息論、經濟監督論、公司管理論及職業化需求論。下面就幾種主要理論進行論述。
一、審計動因理論及缺陷
1.受托責任論。受托責任論主要觀點是：受托責任關系是資源占有人實現對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經濟監督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方的當事人，且具備相應的專業技能，于是審計便成為受托責任關系能夠實現的必要手段和保護機制，從而得出受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因的結論。
實際上，“受托經濟責任”只是審計產生的重要前提，并不能說明審計產生的必要性。它無法詮釋審計的職能及社會作用；無法解釋審計的獨立性。
2.理論。理論主要觀點是：企業存在契約關系，而契約條款的實施必須通過監督，否則就不起作用。審計就是這種監督方式。在這種理論中，審計的本質在于促進股東和管理者利益最大化。
但理論的不足之處：無法解釋企業接受審計需求強制進行這一事實，無法解釋理論認為審計是促進股東和企業管理人員的利益最大化與審計人員面臨的“訴訟爆炸”和“深口袋理論”的經濟現象是互相矛盾這一現實。
3.多因素決定論。在美國會計學會基本審計概念委員會的《基本審計概念公告》中，明確闡述審計動因包括以下四個方面：（1）利益沖突產生對公正第三方的需求。（2）當利益沖突達到一定程度后對沖突對方產生的防范需求。（3）處理技術上的復雜性使得普通人無法勝任，從而產生對專門人才從事這一工作的需要。（4）空間的距離使得經濟業務與利益關系人發生分離，從而產生對特定人士提供幫助的需要。
這種理論有一定的合理之處，但也存在缺陷：（1）審計產生發展的多種動因中，應該有一種最主要的動因。（2）它只是從不同角度對審計動因進行概述，并不具備經濟學理論基礎，也不利于審計理論學科的發展。
二、衡量審計動因理論的標準
上述各種審計動因理論，大都從某個角度出發有一定的合理性。但是衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務，應當結合審計理論結構進行研究。本文以歷史性、邏輯性、系統性為原則，以對審計本質的理解為切入點提出5點判斷審計動因理論的標準：
1.由理論可以導出審計本質及審計職能的目的。審計動因理論的宗旨是要解釋審計產生、存在和發展的根本原因和動因。因而，審計動因理論是審計理論體系的基礎理論，通過審計動因理論的確立應能導出審計本質以及審計職能、審計社會作用的發展原因。隨著社會經濟的發展，審計行業也在不斷地發展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應該能夠準確、全面地解釋審計職能的發展以及審計的社會作用。
2.由理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求。審計作為一種經濟活動，它的存在必是源于一定的社會需求，審計動因理論應該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發展動因。
3.由理論能解釋對審計進行監管的合理性。隨著審計活動在社會經濟生活中的重要性不斷增強，無論從橫向來看當今國際上審計業務，還是縱向來看審計的發展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監管。
4.由理論能解釋審計為什么需要保持獨立性。審計的獨立性是審計最基本的特征，是審計得以存在的根本。審計的獨立性要求審計人員在審計時保持客觀、公正的立場，這也是不同使用者對審計人員的共同要求。審計動因理論應該能夠對審計的獨立性這一根本特性做出合理解釋。
5.由理論能解釋不同時期、不同國家審計發展水平存在差異的原因。審計動因理論應當將審計活動產生、發展過程中的影響因素解釋清楚，或者進行抽象性的概括，并以這一抽象性的概括為標準，解釋統一本質的審計活動在不同時期、不同國家的發展水平存在差異的原因。
三、審計動因———基于經濟學的觀點
根據上文提到的衡量審計動因的標準，本文認為，信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因。審計的本質在于提高財務信息的使用價值，推動資本高效活動。所謂非對稱性是指某些參與人擁有而另外一些參與人不擁有的信息。審計財務信息可以潛在降低信息非對稱。
1.信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因。經濟學的研究表明，在現實的經濟生活中，各當事人所掌握的信息不僅是不完全的而且是非對稱性的。所謂信息不完全性是由于人的有限理性，人們所掌握的信息不可能遇見一切；由于外在環境的復雜性、不正確性，人們所掌握的信息不可能無所不包。所謂信息非對稱性是指一方持有與交易行為相關的信息而另一方不知道，而且不知情的一方對于他方信息的驗證由于成本昂貴而放棄。
會計是一個信息系統，向內部和外界提供財務信息以影響投資者決策。由人的趨利動機以及信息的不完全性和非對稱性，就產生了一種社會需求，即需要具有專業技術和方法的會計師對企業管理部門編制的反映其經濟業務的財務報表進行審計和判斷，作出鑒定證明，以降低信息的非對稱性，確保其真實公允地反應企業的財務狀況和經營成果并向利益相關者報告。這樣通過審計可能提高財務信息的可信度，從而提高財務信息的價值。若站在經濟學的角度來看，在現代審計假設理論體系中，關于審計產生原因的假設，如“信息不對稱假設”、“信息不確定假設”等等，實際上豐富了信息非對稱性是審計產生和發展的根本動因這一論證。通過降低信息不對稱，可以滿足任何需求者對于提高財務信息可信度的需求。
2.信息非對稱性導致道德風險對審計監督職能和獨立性的解釋。在經濟學中，道德風險界定：訂立契約的雙方中一方未能掌握足夠的信息以監督另一方的行為，從而后者可能據此在追求自身效用最大化的同時侵蝕前者利益。用經濟學道德風險模型可以很好地解釋為什么受托責任認為審計的本質是一種經濟監督活動，這實際上從委托關系的角度反應審計產生的原因。正是由于委托關系的存在，才導致道德風險問題的存在。在道德風險模型下，委托人就應該設計一種激勵監督合同以誘使人從自身利益出發選擇對委托人最有利的行動。在信息不對稱道德風險潛在發生的情況下，需要一個機構來解決在信息不對稱的情況下讓人不偷懶、說真話的問題。于是審計的產生就成為一種必然。在這種情形下，審計被要求具有獨立性的特征。審計獨立性在這里得到了很好的解釋。
3.信息非對稱性導致逆向選擇是對審計存在必然性的真實解釋。在經濟學中，逆向選擇來自于保險市場的理論研究。是由阿克勞夫運用舊車市場模型開創的。其問題來自于買者和賣者間關于車的質量信息的不對稱。經過一系列惡性循環，最終導致只有質量低的車能成交甚至可能導致市場萎縮。
由于信息的不對稱，會計信息市場上會計信息提供者知道的信息總是比信息需求者多。出于追求利益最大化的動機，他可能提供一種不完全信息或虛假信息的傾向。在這種會計信息市場上，一些績劣公司通過提供虛假信息來滿足自身利益。信息需求者或者因不具備條件或者不愿付出高額的成本代價來鑒別這些信息的真偽，盲從跟從這種信息，就會導致有限資源流向績劣公司，而真實披露會計信息的公司將退出市場或也采取披露虛假信息的措施。這就是會計信息市場上的逆向選擇。會計信息可能由此而萎縮。因此，就需要具有獨立性的審計對會計信息進行鑒別，提高財務信息的真實可靠性。從而提高財務信息的價值，即對利益相關者決策的正確程度。由此可見，從經濟學的角度看審計可以導出審計的本質在于提高財務信息的可信度。
4.信息非對稱性對審計期望差距存在的合理性的解釋。審計期望差距指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距。它既包括由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認識錯誤偏差而形成的差距，正是信息固有的非對稱性導致社會公眾對審計的需求，同時，又由于信息的非對稱性是絕對的所以審計只能在某種程度上降低信息的非對稱性，而不可能使之完全消除。于是，在公眾需求和審計之間就必然存在著一定的期望差距。信息的非對稱性很好地解釋了審計期望差距存在的必然性。
信息非對稱性是絕對的，但是信息非對稱性的程度在不同環境下是不同的。信息非對稱性的程度取決于資本市場的有效性、相關法律制度的完善性以及審計自身內部環境發達與否等因素。所以，隨著審計對信息非對稱改變程度的不同，審計工作期望差距在不同時期、不同環境中而有所差異。這也就很好解釋了不同時期、不同國家審計發展水平存在差異的原因。
審計需求理論范文第3篇
摘要：隨著我國資本市場的不斷完善，越來越多的學者從不同的角度來研究企業股權融資成本的影響因素。文章從理論、信息理論和保險理論三個角度來說明審計選擇對企業股權融資成本的影，進而得出了選擇高質量的審計師對于降低企業的融資成本和提高企業價值具有積極影響的結論。
關鍵詞：資本市場 審計選擇 股權融資成本
一、引言
內源融資由于風險小，資金容易獲得，所以成為企業融資的首選方式。隨著經濟社會的不斷發展以及企業技術的進步，僅僅依靠內源融資已經難以滿足企業對資金的需求，因此外源融資也逐漸成為企業獲取資金的重要方式。然而由于信息不對稱、成本以及逆向選擇等問題的存在使得外源融資的成本高于內源融資的成本。
選擇高質量的審計師是解決信息不對稱、成本以及逆向選擇的重要方法之一，高質量的審計師所出具的審計報告在有效的資本市場中傳遞著積極信號，為投資者提供了監督和保險等功能，能有效降低資金提供者和使用者之間的信息不對稱和逆向選擇等問題。伴隨資本市場信息不對稱情況的改善，企業的股權融資能力會變強，從而股權融資成本也會下降。
本文從理論、信息理論和保險理論這三個角度來說明審計選擇對企業股權融資能力的影響，一方面高質量的審計報告能夠為投資者的投資決策提供有用信息，另一方面也能夠提高企業的融資能力，降低融資成本。
二、企業融資成本與審計質量內涵
企業融資是指企業資金的籌集過程，包括內源融資和外源融資兩種來源。由于市場環境變化、技術進步和企業生產規模的不斷擴大，企業僅僅依靠內部融資已經難以滿足企業的資金需求，外部融資顯然已經成為企業融資的主要途徑。選擇高質量的審計師能幫助企業融資和降低股權融資成本，這在很大程度上可能會影響企業在融資過程中的審計師選擇的動機。
審計質量有兩方面內涵：審計師是否能夠發現會計報表存在的問題；審計師是否能夠報告已發現的會計報表存在的問題。目前學術界對審計質量的衡量主要有如下幾個替代變量：（1）審計規模。審計規模主要是指會計師事務所的規模。規模大的會計師事務所提供的審計質量可能越高。（2）收費與傭金。注冊會計師的收入主要來自于收費和傭金，因此其收費標準直接影響審計質量。（3）事務所品牌。聲譽高的事務所出具的審計報告的質量通常要高于普通的事務所。（4）審計師的專業性。審計師越專業，提供的審計質量越高。
三、審計選擇對企業融資成本的影響機制
（一）基于審計需求理論的研究
審計需求理論認為高質量的審計需求產生于企業中的委托關系。委托關系是隨著社會生產的發展和生產分工的細化而產生的。它通常表現為兩種問題，第一種是股東與管理層之間的問題，股東與管理層之間由于企業所有權與經營權的分離而成為委托關系，但其二者的利益并不完全一致。在信息對稱的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據觀測到的管理層的行為對其進行獎懲和激勵。然而在信息不對稱的情況下，由于股東知識經驗的不足等導致股東對管理層不能有效的監督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當兩者利益不一致時，管理層有動機為了自身利益而做出損害股東利益的行為。因此，財務報表反映的會計信息作為反映管理層財務質量和經營狀況的有效手段成為股東對管理層報酬激勵契約的基礎，所以管理層有動機和能力操控會計信息來達到自身利益最大化的目的。管理層通常會聘請高質量的審計師對企業的財務報表進行審計并出具審計報告，增強股東對管理層組織和管理能力的信賴程度，這就產生了企業對外部審計的需求。在我國現階段，企業全部的生產經營活動都要經過注冊會計師的監督和審計，管理層只能寄希望于注冊會計師未能發現其舞弊等導致的重大錯報風險，因此，審計需求轉化為對高質量審計的需求。
在我國的資本市場上，很多公司股權都相對集中，在這種情況下大股東與中小股東之間也存在問題。大股東掌握的公司經營的信息要遠遠多于中小股東，隨著大股東持股比例的上升，大股東為了自身利益有能力也有動機對公司的管理層進行監督，同時隨著他們對管理層控制能力的增強，極有可能完全控制管理層，因此大股東通常會通過關聯方交易、資產轉移等手段進行利益輸送，侵占并逐漸掏空上市公司。為了防止其利益侵占行為被發現，大股東會有粉飾財務報表或披露虛假信息的動機，由于高質量的審計師發現違法違規的可能性更大，因此控股股東對高質量審計的需求就會降低。
可見，高質量的外部審計是一種有效的外部監督手段。從企業管理層的角度來說，管理層有選擇高質量外部審計的動機來減少企業各利益相關者之間的信息不對稱，減少股東與管理層之間的沖突和道德風險，從而降低融資成本和成本，提高企業的價值。而從企業控股股東的角度來說，為了防止其違法違規行為被發現，控股股東不太愿意選擇高質量的審計師。通常情況下，為了降低信息不對稱帶來的成本問題，成本越大的企業對高質量審計的需求就越強，所以企業更傾向于聘請規模大的會計師事務所。
（二）基于審計需求信息理論的研究
審計需求信息假說的觀點認為，財務報表反映的會計信息可以向外部投資者傳遞關于企業價值的信息，而審計師對財務報表的審計結果可以使企業財務信息更加真實可靠，能夠減少股東和管理層之間的信息不對稱和逆向選擇行為，還可以增加會計信息的價值，進而提高會計信息對財務報表使用者決策的有用性。會計信息質量的好壞直接影響到投資者能否做出正確的投資決策。因此，投資者為了提高投資決策水平和投資效率，會要求管理層選擇高質量的外部審計對財務報表的真實性和公允性進行審計并出具審計報告。一般情況下，會計信息質量較高的企業通常也會選擇高質量的外部審計對財務報表進行審計，從而提高企業會計信息質量和企業聲譽，以期信息使用者對企業的經營狀況做出正確的判斷，同時也進一步提高了企業在資本市場上的融資能力。
此外，該理論還認為，投資者如果不能準確地了解企業的經營狀況和發展情況，出于謹慎性考慮他們將會以市場上全部企業的平均價值來確定目標投資企業的市場價值，這就會導致價值高的目標投資企業的市場價值被低估。價值高的目標投資企業為了防止市場價值被低估和吸引潛在的投資者，他們通常會采用信號傳遞的手段，向外部潛在投資者傳遞其企業經營狀況良好的信號，以此來區別于價值低的企業，從而獲得更多的融資機會和更低的融資成本。信號傳遞最有效的方式就是聘請高質量的審計師，并且由于高質量審計師的審計收費通常較高，價值高的企業較價值低的企業更有能力支付較高的審計費用，因此這種行為不容易被價值低的企業所模仿，由此產生了對高質量的外部審計的需求。投資者不能直接觀察到企業的生產經營活動，他們只能根據財務報表反映的信息來進行投資決策，因此審計質量的高低成為他們判斷企業價值高低的重要信號，投資者通常認為審計質量越高的企業其企業價值也較高，因而價值高的企業為了能夠在激烈的市場競爭中占據有利地位，會選擇高質量的審計師進行審計，以便向外界傳遞企業經營狀況和發展情況良好的信號，從而吸引投資者的投資，增加企業的融資機會，降低企業融資成本。
（三）基于審計需求保險理論的研究
基于審計需求保險理論的觀點認為，高風險的企業更愿意聘請高質量的審計師。企業通過聘請高質量的審計師對財務報告進行審計，一方面為了降低財務報表可能帶來的投資風險，提高財務信息質量；另一方面將外部審計作為一種投保的方式，主要為外部投資者提供保險擔保，降低投資者的投資風險，實現風險的分散和轉移。根據相關法律規定，如果由于注冊會計師的失職導致未能發現被審計企業由于舞弊導致的重大錯報風險，而投資者根據財務報表信息進行投資導致了投資損失，除了企業外，注冊會計師也必須承擔相應的法律責任和賠償相應的損失。這種連帶責任使得高質量的審計師和企業合謀的可能性小，因此高質量的審計師可以對企業的經營狀況和發展情況提供一定的合理保證，改善財務報表的質量，增強外部投資者對財務報表的信賴程度。
高風險的企業一般會傾向于選擇高質量的外部審計師來增強投資者對公司的信任，吸引潛在投資者的投資。高質量的審計師通過對企業的財務報表進行審計并發表相應的審計意見，提高了企業聲譽，為投資者做投資決策時起到了參考作用，降低了投資人與企業之間的成本，從而提高了企業的融資能力。
四、結論
高質量的審計師能合理保證財務報表的真實性和準確性，起到降低信息不對稱、監督以及保險的作用。審計所具有的降低信息不對稱功能，可以減輕企業融資前的逆向選擇問題，監督功能可以減輕企業融資后的道德風險問題，而當企業出現經營失效時，審計保險功能則可為投資者追償投資損失提供可能。
選擇高質量的審計師一方面可以降低企業的融資成本，吸引潛在投資者；另一方面也促進了資本市場的健康發展，進一步提高了企業在資本市場上籌措資金的能力。因而，為降低企業的融資成本，需要從制度層面和法律層面，加強對企業選擇高質量外部審計的激勵與約束，為企業治理提供有效的外部監督環境。從國家的角度來說，國家在制定相應政策時可以向會計師事務所做大做強方面多傾注力量，從而在法律上確保審計師的獨立性和專業性，這樣既有利于企業的融資需要，也保護了企業外部投資者的利益。
本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了審計師選擇對企業股權融資成本的影響，而對于審計師選擇對企業債券融資成本的影響并沒有涉及，未來可以在這一方面展開深入研究和分析。J
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審計需求理論范文第4篇
■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0009-05
摘要：基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。
關鍵詞：股權結構 直接聘任 間接聘任 外部審計師 審計委員會審計
一、引言
企業組織存在多種委托關系，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可以產生次優問題，針對這些問題和次優問題，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現（鄭石橋，2016），那么，外部審計師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應該是誰有審計需求，就應該由誰來聘任。然而，現實世界是復雜的，在一些情形下，審計需求者無法聘任外部審計師，這就使得外部審計師聘任機制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計效率效果出現了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計師聘任機制是影響外部審計效率效果的重要因素。
現有文獻以上市公司為背景，對外部審計師聘任有較深入的研究。本文以企業組織的股東審計需求為背景，不區分上市公司和非上市公司，提出企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理企業組織外部審計師的相關文獻；在此基礎上，區分不同股權結構，提出一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架；然后，用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
現有文獻將上市公司外部審計師聘任機制區分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應對策略，也有少量文獻研究了不同聘任機制對外部審計的影響。
關于外部審計師間接聘任機制存在的問題，主要是外部審計師聘任通常由管理層實際控制，而被審計人也是管理層，這就相當于管理層自己聘任外部審計師對自己進行審計，外部審計師的獨立性受到嚴重負面影響；關于應對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計委員會委托模式，監事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計機關委托模式，證監會委托模式，證券交易所招投標模式，注冊會計師協會委托模式，保險公司委托模式，金融機構委托模式，股東信托機構委托模式，上市公司公眾監督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。
關于不同聘任機制對外部審計的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發現，股東參與審計師選擇能夠導致更高的審計質量和審計費用，因為此時審計師的平均努力程度會更高，審計師違背獨立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗由產權所有者行使審計委托權的央企與由管理者行權的一般企業的審計意見購買行為差異，發現央企不能成功購買審計意見，而一般企業能夠。梁秀芬（2015）發現，股東對會計師事務所的聘任及審計費用支付進行決議時，審計費用會降低，當所聘任的會計師事務所為行業“前十大”時，提高審計質量，當所聘任的會計師事務所為行業“非前十大”時，股東決議與審計質量之間的關系并不顯著。
上述文獻綜述顯示，現有文獻對上市公司外部審計師聘任有較深入的研究，但是存在兩個局限性，一是未能區分不同的利益相關者的審計需求，二是未關注非上市公司。本文擬彌補上述局限性，提出一個基于企業股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架。
三、理論框架
本文要提出一個基于企業股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權結構為基礎，分析股東實現其審計需求的行動能力；然后，以股東的行動能力為基礎，提出外部審計師聘任的兩種模式――直接聘任機制和間接聘任機制；在此基礎上，分析闡述直接聘任機制和間接聘任機制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）股權結構、股東行動能力和外部審計師聘任機制類型
企業是以投入資本為基礎來分配權利和權力的，股權結構不同，企業的權利和權力結構也不同，可能的利益沖突也不同。企業股權結構可以做多層次的區分，首先，可以區分為獨立企業和非獨資企業，而這兩類企業，股權結構還有不同的安排。
對于獨資企業來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業管理，此時，管理層與股東合二為一，多數的民營企業就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關系，也就沒有外部股東的審計需求。另外一種情形是股東不參與企業管理，此時，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關系，股東作為外部利益相關者，對管理層存在審計需求。但是，由于是獨資，股東股份多，不存在搭便車機會，股東有能力也有動力行動起來以實現其審計需求，所以，股東會自己聘任外部審計師來實現其審計需求，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。我國的國有資產監督管理委員會與國有獨資企業之間的關系就屬于這種情形，國有資產監督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計師對國有企業進行審計。
對于非獨資企業來說，股權結構還有多種類型。首先，可以區分為股權分散和股權集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權分散的非獨立企業，由于沒有大股東，眾多的小股東行動能力受到兩方面的限制，一是每個股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個股東難以制約管理層，二是由于單個股東的股份很小，從企業獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動機。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個整體，行動能力較差，企業被管理層所控制，管理層是企業的實際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動能力，他們對企業管理層的審計需求可能很強烈，但是，小股東作為一個整體卻沒有行動能力，需要一個代表機構來聘任外部審計師，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。股權分散的上市公司就是這種形式，通常由審計委員會來聘任外部審計師，審計委員會充當了小股東的代表。
對于股權集中的非獨資企業來說，其本身又區分兩種情形，一是大股東參與企業管理，二是大股東不參與企業管理。當大股東參與企業管理時，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業的實際控制人，企業的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時，大股東的審計需求與管理層的審計需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計需求。小股東當然存在較強烈的審計需求，審計客體是作為管理層與大股東合一的企業實際控制人。但是，小股東作為一個整體，通常沒有行動能力，只能通過間接機制來聘任外部審計師。此時，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計委員會來聘任外部審計師，相當于將小股東的審計需求轉換為大股東的審計需求了，小股東的外部審計需求徒有虛名。當大股東不參與企業管理時，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計需求，而大股東有動力也有能力來聘任外部審計師，大股東可以直接聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。一些國有控股的企業，由國有資產監督管理委員會聘任外部審計師就屬于這種情形。
以上所述的不同股權結構下的外部審計師聘任機制，歸納起來如表1所示。
（二）大股東直接聘任外部審計師
作為不參與企業管理且有行動能力的大股東，其審計需求的實施有多種路劍一是自己建立審計機構（簡稱為自制），二是聘任外部審計師（簡稱為外購），三是二者結合，部分審計需求由自己建立的審計機構來實施，部分審計需求聘任外部審計師來實施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計師和大股東自己建立的審計機構，對于不同的審計主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結合（鄭石橋，2015）。當然，大股東采用外購時，對于外部審計師的選擇也會有系統的方法，通過這種系統的方法，從眾多的外部審計師中挑選出合適者，例如，國務院國有資產監督管理委員會，通過招標的方式選擇中央企業外部審計師，這里的招標過程就是系統的方法。
（三）小股東間接聘任外部審計師
小股東由于沒有直接聘任外部審計師的行動能力，所以，需要有一個代表機構來替小股東聘任外部審計師。這里的關鍵是這個代表機構要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構造或選擇小股東代表機構的主要原則是該機構能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機構的運行還要符合成本效益原則，如果運行程序過于復雜、運行成本過高，則這種代表機構也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機構的構造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據上述兩個原則，我們對現行各種間接聘任機制作一簡要評述，在此基礎上，提出本文的建議。
根據本文前面的文獻綜述，現有文獻提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機構模式，也就是從企業治理機構中選擇小股東代表機構，二是監管機構模式，也就是由一定的監管機構來代表小股東聘任外部審計師，三是社會機構模式，也就是由一定的社會機構來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。
公司治理機構模式具體包括審計委員會委托模式、監事會委托模式、選聘分離委托模式（審計委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現有的公司治理機構中選擇能代表小股東利益的機構，并不需要構建新的機構，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設計來說，審計委員會、監事會都具有監督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機構是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實，大股東作為公司的實際控制人，審計委員會、監事會事實上是在大股東操控下組建的，這個機構難以對大股東形成制衡，當小股東與大股東有利益矛盾時，這些機構并不一定完全站在小股東的立場。
監管機構模式具體包括政府審計機關委托模式、證監會委托模式、證券交易所招投標模式、注冊會計師協會委托模式，這些機構都可以完全獨立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業，即使只是上市公司也數量很多，這些機構為企業聘任外部審計師的效率可能較低，并不一定能為每個企業聘任適宜的外部審計師。更為重要的是，外部審計師可能出現尋租，進而可能出現系統性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。
社會機構模式具體包括保險公司委托模式、金融機構委托模式、股東信托機構委托模式、上市公司公眾監督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機構都需要從企業獲取報酬，而有大股東控制的企業，這些報酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計師從企業獲得報酬由大股東控制后影響了獨立性，這些機構同樣也會因為大股東控制其報酬而影響獨立性，所以，這些機構并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機構的運行需要另外建立行動機制甚至重新組建新的機構，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險公司模式，則很大程度上背離了審計的本質，將審計需求轉換為風險防范需求，因而更不具有可行性。
綜合上述三種聘任機構的分析，沒有一種聘任機構是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機構模式具有相對優勢，是相對可行的現實選擇（朱星文，2004；⑿±觥⒏呔、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計委員會委托模式、監事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機構模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機構。從制度設計宗旨來說，公司治理機構中設立這些機構的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機構的操控要么是制度具體建構和運行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應該優化這些制度設計及執行，而不應該在這些機構之外再建立新機構。我們認為，完善這些制度有兩個路徑，一是強化審計委員會、監事會的法律責任追究，使得這些機構的成員有壓力和動力來履行其職責，避免“不懂事”的獨立董事和“不監事”的監事；二是完善監事和獨立董事選任機制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨立”的獨立董事和監事。另外，就外部審計師聘任來說，為了保護其獨立性，適宜的聘任機制當然重要，但是，保障外部審計師獨立性的措施不只是信賴聘任機制，還有其他機制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機制。
四、例證分析
本文以上區分不同的股權結構，基于股東審計需求，提出了一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現實的能力，下面，我們用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證其解釋力。
（一）《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規定
《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規定，公司聘用、解聘承辦公司審計業務的會計師事務所，依照公司章程的規定，由股東會、股東大會或者董事會決定。
做出這些規定的道理何在呢？根據本文的理論框架，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制應該不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。然而，小股東通常沒有行動能力，需要由一定的機構來代表其聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構。由于公司法要適用于所有的公司制企業，所以，要將上述不同類型的外部聘任機構都包括進去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規定，當然，這里的董事會應該是其下屬的審計委員會。
（二）中央企業外部審計師聘任制度
《中央企業財務決算報告管理辦法》第四條規定，除涉及國家安全的特殊企業外，企業年度財務決算報表和報表附注應當按照國家有關規定，由符合資質條件的會計師事務所及注冊會計師進行審計；第二十六條規定，國資委統一委托會計師事務所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標或者企業推薦報國資委核準等方式進行。其中，國有控股企業采取企業推薦報國資委核準的方式進行。
做出這些規定的道理何在呢？根據本文的理論框架，這種股東其自己有能力實現其審計需求，外部審計師采用直接聘任機制，股東直接聘任外部審計師。中央企業作為國有獨立企業，國資委作為股東不參與企業管理，其審計需求可以通過自己直接聘任外部審計師來實現，第二十六條的規定，正是直接聘任的體現。
（三）中國上市公司外部審計師聘任制度
《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運作指引》規定，審計委員會的職責之一是監督及評估外部審計機構工作，監督及評估外部審計機構工作的職責須至少包括以下方面：評估外部審計機構的獨立性和專業性，特別是由外部審計機構提供非審計服務對其獨立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機構的建議；審核外部審計機構的審計費用及聘用條款；與外部審計機構討論和溝通審計范圍、審計計劃、審計方法及在審計中發現的重大事項；監督和評估外部審計機構是否勤勉盡責。《深圳證券交易所中小企業板上市公司規范運作指引》規定，獨立董事向董事會提議聘用或解聘會計師事務所。
上述規定顯示，獨立董事在上市公司外部審計師聘任中發揮重要作用。為什么做出這種規定呢？我國上市公司股權結構的重要特征是股權集中，大股東存在且參與企業管理，大股東成為上市公司的實際控制人，根據本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計需求，主要是小股東的審計需求，而小股東本身沒有行動能力，需要由代表其利益的機構來聘任外部審計師。而獨立董事恰恰就是上市公司治理機制中保護小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計師也就成為當然的制度設計。
（四）美國上市公司外部審計師聘任制度
從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設立全部由獨立董事組成的審計委員會，其職責之一就是審議外部審計師的任命、審計費用和審計師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍帶委員會”發表的《藍帶委員會對改進公司審計委員會效率的報告和建議》提出，審計委員會在選任、更換以及評估外部審計師是否適當方面擁有終極的權威和責任，明確表明外部審計師不受管理當局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規則規定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監督負直接責任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。
上述規定顯示，審計委員會在上市公司外部審計師聘任中發揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實際控制人。外部股東的審計需求就是小股東的審計需求，根據本文的理論框架，小股東沒有行動能力，只能由代表其利益的機構來聘任外部審計師。在美國上市公司的治理機構中，審計委員會由獨立董事主持，保護小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計委員會成為外部審計師聘任者的最可行機構。
五、結論和啟示
企業組織存在多種委托關系，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現，外部審計師聘任C制是影響外部審計效率效果的重要因素。本文區分不同股權結構，基于股東審計需求，提出一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度。
基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。
《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規定、中央企業外部審計師聘任制度、中國上市公司外部審計師聘任制度、美國上市公司外部審計師聘任制度都是基于各自不同的股權結構下的外部審計師聘任制度安排。
本文的研究啟示我們，股權結構是影響外部審計師聘任制度的關鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現是外部審計師聘任的關鍵。同時，盡管外部審計師聘任機制對外部審計師獨立性有重要影響，但是，要保障外部審計師獨立性，不能只是信賴這種機制，還要從多個角度來形成協調的外部審計師獨立性保障機制。X
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審計需求理論范文第5篇
一、審計需求的不確定性
政府審計目標能否順利實現，首先取決于外部對審計的需求。沒有外部需求也就沒有審計市場，審計目標也就無從說起。審計需求是影響審計目標確立并實現的前提要素。
政府審計需求模式有三：一是法定需求，即政府審計是國家法律賦予審計的一種依法強制審計的職責；二是自發需求，即社會公眾對政府審計服務的自發性需求；三是混合需求，即政府審計需求兼有強制性和自愿性的特征。政府審計產生于公共受托責任關系，并隨著公共責任關系的深化而得以發展。政府審計是基于經濟監督的需要而產生的，是依法強制的監督活動（法定需求）；隨著國家民主與法制化進程的加快，社會公眾對政府審計應該存在一種自發的需求（自發需求）。不過，目前在我國，大多數觀點支持政府審計需求特征屬于強制（法定）需求，很少觀點支持政府審計需求特征屬于混合需求，極少數觀點支持政府審計需求特征是自發需求。
在立法、司法和獨立審計模式下，立法機構、司法機構、行政機構和社會公眾均屬于政府審計服務的需求者。從我國的現狀來看，政府機構應該是政府審計服務的最大需求者，其次是立法機構和社會公眾。由于政府審計機關隸屬于政府機構，并向政府機構和立法機構同時報告工作。這就使得審計需求者會根據他的執政理念和意愿，隨時調整需求意向，進而影響到審計目標的確定，甚至確定好的審計目標也會因臨時變故而中途變更。表現最為明顯的是，政府行政干預審計目標的確立和實施。如批發式的黨政領導干部經濟責任審計需求，因其多數是臨時安排，時間緊、任務重，很多是明顯不能完成的項目，其審計目標在確立時就知道根本實現不了。減少政府行政干預和不同利益部門博弈產生的內耗，提高目標實現的可能，就是要加強法律和制度建設，但這需要一個漫長的過程。審計需求的不確定性仍將在較長的一段時間內影響政府審計目標的實現。
二、審計供給能力的欠缺
影響政府審計目標實現的另一主要因素是審計供給的能力，政府審計的供給能力決定著政府審計目標的實現程度。政府審計的供給能力指政府審計機關及人員所具備的獨立、客觀和公正地發現和報告的能力。審計實踐表明，獨立性、專業勝任能力和審計規范等是影響政府審計服務的供給能力的關鍵因素。
（一）獨立性是政府審計目標實現的前提條件
政府審計的獨立性，指政府審計機關及人員在整個審計過程中自始至終保持客觀、公正和不偏不倚的審計決策能力。獨立性既是政府審計的靈魂，也是政府審計目標實現的前提條件。離開審計獨立性，則無法確保政府審計目標的順利實現；反之，離開了審計目標，獨立性的存在也就失去了價值。隨著地方審計機關省以下垂直管理體制的逐步實施，政府審計目標的普遍認同將會得到極大改善，審計的獨立性問題也將有所提高。但由于30多年來的“塊管體制”思維模式已經根深蒂固，要想在短期內迅速提高審計的獨立性，并凝聚各級審計機關和審計人員的力量與思想，使他們都齊心協力地圍繞全國審計總目標去奮斗，難度還會很大。
（二）專業勝任能力是政府審計目標實現的根本保障
政府審計的專業勝任能力，指在既定的標準下，政府審計機關及人員順利完成法定職責范圍工作的能力。專業勝任能力包括審計、財務、工程等相關專業知識，審計從業經驗和審計技術方法等。專業勝任能力與審計目標存在辯證關系。一方面，專業勝任能力強弱水平不同，政府審計目標的實現程度也就存在差異；另一方面，審計目標不同，它對政府審計專業勝任能力的期望與要求也就存在差異。在政府審計需求不變的情形下，如果專業勝任能力相對不足，則在政府審計的理論目標和現實目標之間就會存在一個期望差。為了消除或減少這種差距，應該不斷強化審計機關及人員的專業勝任能力。
（三）審計規范是政府審計目標實現的指路航標
政府審計規范，指各種指導政府審計行為標準的總稱，包括政府審計法、審計準則和審計道德規范等。政府審計規范與政府審計目標存在辯證聯系。一方面，審計目標是審計規范制定的基礎，審計目標及業務類型不同，審計規范的核心內容也應存在差異；另一方面，審計規范是引導審計目標順利實現的航標，它既影響到政府審計的專業勝任能力，也影響到政府審計的獨立性，并最終會影響政府審計的報告質量，以及政府審計目標實現程度。如果缺少了健全有效的政府審計規范，則政府審計目標將最終無法正常實現。基于對審計本質的共同認知，完善審計實務類指南，推廣行業審計讀本，用于指導和考核目標完成情況，加強業務學習和審計團隊建設，是消除這一影響審計目標實現因素的必然途徑。
（四）審計報告是政府審計目標實現的最終途徑
政府審計報告，指政府審計機關及人員在取得充分、適當的審計證據的基礎上，就有關被審計單位存在問題的事實、意見、結論和建議等發表審計意見，就審計過程發現的制度機制方面存在的漏洞或缺陷提出合理化的建議等的書面文件。政府審計報告與政府審計目標存在辯證的關系。一方面，政府審計目標決定著審計報告的模式，審計目標不同，審計報告的格式與內容也就存在差異；另一方面，審計報告是審計目標的最終實現途徑和表現形式。離開了審計報告，則審計目標無法得以正常實現。
在政府審計需求不斷擴大趨勢下，政府審計機關及人員只有不斷強化審計服務的供給能力，才能順利實現審計目標。
三、政府審計理論目標與現實目標的固有差距
上面分析了審計需求與審計供給各自的影響，事實上，審計需求與審計供給往往會“組團”來影響政府審計目標的實現，這種組團帶來的影響力可能還無法評估。此外，影響政府審計目標實現的另一重要因素是，政府審計理論目標與現實目標之間的固有差距。
毫無疑問，定位為國家治理高度或經濟社會運行的免疫系統的審計總目標，目前還停留在理論研究層面，要想真正的實現還面臨很多的困難，比如全國各級審計機關人員素質與整體作戰能力千差萬別，對必須共同實現的審計總目標的理解和認同更存在差異。目前也沒有條件要求所有審計機關和審計個人去實現同一審計總目標，但如果允許不同層級、不同地區審計機關的審計目標有差異，又不利于審計的健康均衡發展，更不利于審計總目標的實現。省以下審計機關“條管”后，審計總目標的實現會有所改善，但也僅是有所改善，各省經濟發展基礎不一，地區間執政理念差異等，仍然會影響審計總目標的均衡實現。
審計對象的真實性、合法性、效益性的項目審計目標，目前也存在理論目標與現實目標的差距，目標實現過程中打折扣或存在偏差屢見不鮮。事實上，目前因為審計目標的實現還沒有統一的、規范的、強制的實現保障措施，不同審計機關根據各自的生存與發展環境，會對審計目標的確定或定位有所側重。如以收繳款決定與財政分成比例借以維持審計工作正常運轉的審計機關，它們的項目審計目標可能會側重于問題的發現和違紀款的收繳；有的地方目標考核和評選優秀項目側重于每年移送多少起案件，審計機關和審計人員就會重點關注有沒有移送案件，一旦發現重大案件線索則會放棄真實性、合法性、效益性審計的基礎目標，而這些被放棄的目標往往是更重要的目標，如體制機制上的缺陷，問題產生的根本原因及解決辦法等；還有的地方側重于為黨政領導“服務”，黨政領導對什么項目感興趣，什么項目就成了審計的重點。領導說項目有績效，審計報告就評價有績效，審計目標也就圍繞黨政領導的“興趣”來確定，其他常規性且必須的項目審計目標則能放就放，能拖則拖。
