工資繳付所得稅的改進(jìn)建議

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本文作者：李龍作者單位：安徽省華陽河農(nóng)場

2006年以來，國家三次修改了個人所得稅法，分別對工資薪金繳納個人所得稅的費(fèi)用扣除額(免征額)、納稅級次和稅率進(jìn)行了調(diào)整。在工資薪金繳納個人所得稅的實(shí)務(wù)處理過程中，筆者認(rèn)為還存在一些認(rèn)識上的差異和制度設(shè)計上的缺陷需要完善。

一、典型案例

某墾區(qū)甲、乙、丙三個農(nóng)場中，甲、乙二個農(nóng)場員工年薪均為4.2萬元，丙農(nóng)場員工年薪為8.4萬元。依據(jù)各農(nóng)場的工作性質(zhì)和目標(biāo)任務(wù)，2012年各農(nóng)場工資發(fā)放方式如下：甲農(nóng)場員工工資按月平均發(fā)放，每人每月工資3500元，全年無獎金。乙農(nóng)場為便于管理和考核，每人每月工資1500元，另24000元作為獎金年終考核發(fā)放。丙農(nóng)場每人每月發(fā)放工資5500元，另18000元作為年終獎發(fā)放。現(xiàn)依據(jù)上述發(fā)放方案，測算甲、乙、丙三農(nóng)場員工個人2012全年繳納個人所得稅情況(均不考慮三險一金等費(fèi)用扣除因素，下同)，計算結(jié)果如下：1.甲農(nóng)場員工全年不需要繳納個人所得稅。2.乙農(nóng)場每人每年繳納個人所得稅2095元[(24000+1500-3500)×10%-105]。3.丙農(nóng)場每人每年繳納個人所得稅1680元{[(5500-3500)×10%-105]×12+18000×3%}。

二、主要問題分析

(一)同等數(shù)額的工資，納稅額不同

甲、乙二個農(nóng)場，員工年薪均為4.2萬元，甲農(nóng)場員工不需要繳納個人所得稅。乙農(nóng)場員工每人每年需要繳納個人所得稅2095元。在此案例中，國家規(guī)定的每月3500元免征額對乙農(nóng)場員工失去了應(yīng)有的意義。稅法對低收入者(指月平均工資不超過3500元，下同)給予費(fèi)用扣除的優(yōu)惠，2012年執(zhí)行新稅法后，每個員工每月可以扣除3500元，全年累計可以扣除4.2萬元，之后再對超出的工資薪金進(jìn)行征稅。甲農(nóng)場員工的工資平均發(fā)放，不要納稅，乙農(nóng)場因考核延遲發(fā)放反而繳稅。同等數(shù)額的工資，只是發(fā)放方式(或發(fā)放時間)的不同而導(dǎo)致納稅結(jié)果差異。乙農(nóng)場名為獎金，但沒有起到應(yīng)有的激勵效果，卻平添了員工的納稅負(fù)擔(dān)，這不利于復(fù)雜多樣的企業(yè)經(jīng)營管理，而且因人為認(rèn)識上的差異導(dǎo)致納稅差別，有損稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

(二）低收入者多繳稅，中高收入者少繳稅

乙農(nóng)場員工年薪4.2萬元，丙農(nóng)場員工年薪8.4萬元，丙農(nóng)場年薪是乙農(nóng)場的二倍。但從納稅情況看，丙農(nóng)場員工的納稅額卻明顯少于乙農(nóng)場。產(chǎn)生了低收入者多交稅，中高收入者(指月平均工資超過3500元，下同)少繳稅的現(xiàn)象。乙農(nóng)場、丙農(nóng)場均對員工的薪金均采取了年終獎的計稅辦法，為什么會出現(xiàn)如此大的差異呢？是不是乙農(nóng)場獎金籌劃落入了“多發(fā)不如少發(fā)”的不合理范圍，即“無效納稅區(qū)間”？（無效納稅區(qū)間是指在該范圍內(nèi)獎金的增長數(shù)額小于納稅的增長數(shù)額，導(dǎo)致實(shí)際收入減少的現(xiàn)象）。在本案例中，不合理納稅區(qū)間是18000-19283.33元。可以看出，乙農(nóng)場納稅不是因“不合理納稅區(qū)間”造成的。主要問題在于：全年一次性獎金計稅辦法對低收入者采取了比全年月平均工資高的計稅辦法；而對中高收入者采取了比全年月平均工資低的計稅辦法。（本例中，如果丙農(nóng)場員工年薪按月平均發(fā)放，個稅額為[(84000÷12-3500×10%-105]×12=2940元）其結(jié)果導(dǎo)致低收入者多交稅，中高收入者少繳稅的現(xiàn)象。這與稅法規(guī)定的工資薪金越高，納稅越多的七級超額累進(jìn)稅率的立法精神不相符。

(三）同屬于工資范疇，計稅辦法不同

《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》第八條明確了工資薪金的范圍包括：工資、薪金、績效考核、獎金、年終加薪等與任職有關(guān)的其他所得。可以看出獎金屬于工資薪金的范疇。但在繳納個人所得稅的計算方法上，工資薪金采用超額累進(jìn)稅率計稅，年終獎卻采用全年一次性獎金的計稅辦法(國稅發(fā)[2005]9號）單獨(dú)計稅，導(dǎo)致同一性質(zhì)的工資薪金采取了二種不同的計稅辦法。這兩種計稅辦法存在很大的納稅差異。以上述丙農(nóng)場為例，每月工資超出費(fèi)用扣除額2000元（5500-3500），適用稅率為10%；而獎金18000元，其適用稅率（按18000÷12=1500元應(yīng)稅額對應(yīng)個稅率）卻是3%，顯冗工資薪金的二種計稅辦法制度設(shè)計上的不周。

三、完善個人所得稅繳納的建議

甲、乙、丙三個農(nóng)場繳納個人所得稅的案例，從表面上看是人為籌劃的結(jié)果，其實(shí)質(zhì)卻是認(rèn)識上的差異和制度設(shè)計上的缺陷所致。

(一）認(rèn)識上的差異需要統(tǒng)一

甲、乙二個農(nóng)場年工資總額相等，但納稅額不同，這是由于工資薪金不均衡發(fā)放造成的。這種“無實(shí)質(zhì)性差異”應(yīng)當(dāng)通過促進(jìn)稅收法規(guī)和企業(yè)會計實(shí)務(wù)的一致性，將兩者的矛盾減少到最低的限度。國家財政、稅務(wù)部門應(yīng)該統(tǒng)一認(rèn)識。即：同等數(shù)額的工資，應(yīng)該繳納相等的稅款。只有這樣才能夠保證稅法的公平性與合理性，才能夠?yàn)槠髽I(yè)管理者提供靈活多樣的工資發(fā)放方案，為不同的企業(yè)管理提供更多的選擇。

(二）制度上的缺陷應(yīng)該完善

乙、丙二個農(nóng)場的納稅差異，除了不均衡發(fā)放的原因，還有對工資薪金采用兩種不同計稅辦法的因素。在工資薪金納稅上采取二種不同的計稅辦法，違背了《中華人民共和國個人所得稅法》第三條規(guī)定的“工資薪金所得適用超額累進(jìn)稅率”的原則。對年終獎采取單獨(dú)的計稅辦法不利于工資薪金的公平稅負(fù)，這種不合理性是規(guī)章制度造成的，應(yīng)通過完善制度來解決。

（三）統(tǒng)一與完善的具體建議

《中華人民共和國個人所得稅法》第九條第二款規(guī)定：特殊行業(yè)的工資薪金所得納稅，可以實(shí)行“按年計算，分月預(yù)繳”的方式計征。《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條列》第四十一條又進(jìn)一步解釋：稅法第九條第二款所說的“按年計算，分月預(yù)繳”的計征方式，是指“合計其全年工資薪金所得，再按12個月平均并計算實(shí)際應(yīng)納的稅款，多退少補(bǔ)”。按這種計稅辦法，在業(yè)務(wù)處理上不僅能夠消除認(rèn)識上的差異，還能夠消除制度設(shè)計上的缺陷給工資不均衡發(fā)放帶來的一系列納稅問題，是一種較為公平的納稅方案。但這種計稅辦法國家目前只限定在特殊的采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定的少數(shù)行業(yè)。因此，在工資薪金繳納個人所得稅的問題上，建議停止全年一次性獎金計稅辦法，全面實(shí)行“按年計算，分月預(yù)繳”的方式計算征收個人所得稅，使稅法規(guī)定的“工資薪金所得適用超額累進(jìn)稅率”的征管原則得以全面實(shí)行。只有這樣才能實(shí)現(xiàn)納稅額與工資薪金總額的正相關(guān)。即工資薪金越高，繳納的稅款就越多；同樣的工資繳納同樣的稅額；沒有人為的隨意性，大大壓縮了工資薪金的納稅籌劃空間，值得稅務(wù)、財政等部門在進(jìn)行相關(guān)法規(guī)修訂時借鑒參考。