作業成本法

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【摘要】目前，作業成本法已在各行各業得到廣泛應用。本文就作業成本法的概念體系、作用進行探討，以使企業各環節協調一致，實現企業目標。

作業成本法是西方國家20世紀80年代中期以來研究的熱點，針對傳統成本會計的缺陷，很多西方會計學家開始研究作業成本法的概念。隨著研究的深入，作業成本法率先在技術條件優良的制造業開始運用，并在一定范圍內取得了良好的效果。近年來，金融公司、財務公司、健康衛生業、商業批發及零售公司等也開始嘗試使用。本文主要對作業成本法的概念體系及作用進行探討。

一、作業成本法的概念體系

（一）資源

資源是成本的源泉，一個企業的資源包括直接人工、直接材料、生產維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產過程以外的成本（如廣告費用）。資源按一定的相關性進入作業，作業是工作的各個單位。例如，在一個顧客服務部門，作業包括處理顧客定單、解決產品問題以及提供顧客報告三項作業。

（二）作業

作業是工作的各個單位。作業的類型和數量會隨著企業的不同而不同。作業應具備三個基本屬性：

一是作業是投入產出因果連動的實體，即其本質是交易；二是作業貫穿于動態經營的全過程，構成包容企業外部與內部的價值鏈；三是作業應該是一種可量化的基準，因為成本體系是為成本計算而設計的，計算成本必須有一定的客觀基準。

（三）作業鏈與價值鏈

作業鏈是指企業為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業集合體。一個企業的作業鏈可用下圖來表示：研究與開發→設計→生產→營銷→配送→售后服務。價值鏈是與作業鏈緊密關聯的。按作業成本法的原理，產品消耗作業，作業消耗資源是一項作業轉移到另一項作業的過程，同時也伴隨著價值量的轉移，最終產品是全部作業的集合，也是全部作業的價值集合。在作業成本法中，依據是否會增加顧客價值，人們將作業分為增值作業和不增值作業。前者是指能增加顧客價值的作業，也就是說這種作業的增減變動會導致顧客價值的增減變動；后者是指不會增加顧客價值的作業，也就是說，這種作業的增加或減少不會影響顧客價值的大小。

（四）成本動因

成本動因，是指導致成本發生的任何因素。作業成本法將成本動因分為兩類，即資源動因和作業動因。

1.資源動因

按照作業成本計算的規則：作業決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產品沒有直接關系。專家們將這種資源消耗量與作業間的關系稱作資源動因，資源動因聯系著資源和作業，它把總分類賬上的資源成本分配到作業。舉例來說，假定質量檢驗部門有兩大資源消耗——100000元的工資及獎金和20000元的原料，并且質量檢驗部門設有“外購材料的檢驗”、“在產品的檢驗”和“產成品的檢驗”三項作業。會計部門通過估計各作業消耗的人力把工資和獎金分配到各作業。這個估計的人力就是工資和獎金的資源動因。假定，人力的估計是由分配到每一作業的人數以及每一人在該作業上所花費的時間來決定的，如果某部門2/10的人員把他們50%的時間花費在對外購材料進行檢驗，那么人力的10%（2/10×50%）的工資和獎金，也就是10000元（100000×10%）就應分配到“檢驗外購材料”的作業。資源動因作為一種分配基礎，它反映了作業對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業的標準。

2.作業動因

作業動因是分配作業成本到產品或勞務的標準。它們計量了每類產品消耗作業的頻率，反映了產品對作業消耗的邏輯關系。例如，當“檢驗外購材料”被定義為一個作業時，則“檢驗小時”或“檢驗次數”就可成為一個作業動因。如果檢驗外購材料A所花的時間占總數的30%，則作業“檢驗外購材料”成本的30%就應歸集到外購材料A。

3.資源動因與作業動因的區別和聯系

從前面的介紹我們可以看出，資源動因連接著資源和作業，而作業動因連接著作業和產品。把資源分配到作業用的動因是資源動因；把作業成本分配到產品用的動因是作業動因。比如說，工資是企業的一種資源，把工資分配到作業“質量檢驗”的依據是質量檢驗部門的員工數，這個員工數就是資源動因；把作業“質量檢驗”的全部成本按產品檢驗的次數分配到產品，則檢驗的次數就是作業動因。

（五）成本庫與成本庫分配率

1.成本庫（作業中心）

在一個企業內發生的作業成本是多種多樣的，而每一項作業都會耗用資源并導致成本的發生。理想的成本歸集方法是將每一項作業所耗用的資源成本歸屬至產品，這種歸集成本的方法準確度較高，但是根據成本效益原則，它可能會使成本歸集本身的成本大于其效益，甚至花費很多的人力和物力也很難得到準確的成本數據，因而是不可取的。現實的做法是，將性質相類似的作業歸集在一個同質成本庫中，從而避免了計算和歸屬每一項作業可能發生的巨額成本。

2.成本庫分配率

作業成本法為每一個間接成本項目確定合理的成本動因后，將具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，而一個成本庫所匯集的可追溯成本則可按成本庫分配率在各產品之間進行分配。計算公式如下：

某成本庫分配率＝該成本庫歸集的可追溯成本／該成本動因耗用總數

某產品應分攤的間接費用＝該產品成本庫的作業量×成本庫分配率

二、作業成本法的作用

（一）擴展了成本習性的概念，促進了完全成本法的復興

作業成本法用成本動因解釋成本習性，把成本劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三類。成本動因的引入提高了決策的科學性。在當今高新技術的制造環境下，作業成本法的迅猛發展有利地促進了完全成本法的復興。

（二）優化了產品組合，提高了企業戰略決策的水平

產品組合決策，是利用整個企業的“生產價值”來決定產品獲利能力及優先生產次序。在作業成本法中，管理人員可以很容易地計算出直接歸屬產品的成本。

（三）使企業產品成本計算更正確，定價策略更靈活

采用作業成本法計算產品成本，先將成本按各個作業進行歸集。除了直接材料、直接人工可直接歸集于產品外，制造費用應分別按各項作業活動歸集到同質的成本庫中。然后分別選擇合理的作業分配標準，將成本庫中的制造費用分攤于產品中。管理當局可以對那些產品規格特殊且無明顯市價規則，價格彈性也很低的產品提高其價格水平。

（四）改進了預算控制和成本控制

作業成本法的應用，首先要求把對成本的控制落實到每一項作業上，再以作業為核心，進行作業分析，以成本動因為基礎進行成本控制，從而有效、持續地降低成本，改進了預算控制。其次，以適時生產系統和全面質量管理為重點的作業管理不再把標準成本法看成是成本控制的重要工具。

（五）改進了責任中心的業績評價

資源通過作業形成產出價值，以作業中心為基礎設置責任中心，控制了資源消耗，充分發揮了資源在提供給顧客價值過程中的作用。

總之，作業成本法一方面把資源的消耗（成本）作業聯系起來，進而把作業和產品聯系起來；另一方面又把企業內部系列作業提供顧客的累計價值和企業的收入聯系起來。而提供給顧客最終價值的形成過程（由價值鏈體現）和通過作業成本法所計算的相應資源消耗（體現在作業鏈中），又都納入貫徹始終的作業管理體系，以促進企業生產經營各個環節的協調一致，共同為實現企業經營目標——“股東價值的最大化”做出最大貢獻。