債務(wù)重組審計特征及內(nèi)容

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債務(wù)重組審計的特征主要表現(xiàn)為以下三點(diǎn)：

第一，債務(wù)重組審計具有交易事項(xiàng)的偶發(fā)性。債務(wù)重組在市場經(jīng)濟(jì)中并不少見，但對于特定被審計單位的特定會計期間而言，畢竟是偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在審計方法上，宜采用詳查法，由經(jīng)驗(yàn)豐富的審計人員對所發(fā)生的該事項(xiàng)作全面審計，從而有效地降低審計風(fēng)險。

第二，債務(wù)重組審計涉及面的廣泛性。債務(wù)重組事項(xiàng)關(guān)系到債權(quán)人和債務(wù)人的利益，在債轉(zhuǎn)股中，涉及到銀行、資產(chǎn)管理公司和企業(yè)等多方面的利益關(guān)系，在企業(yè)“內(nèi)部人控制”問題還無法從根本上解決的情況下，企業(yè)可能通過做假帳等手段將盈利人為地制造為虧損，損害債權(quán)人的合法利益，審計作為綜合性的監(jiān)督約束力量，理應(yīng)發(fā)揮其作用。

第三，債務(wù)重組審計類型的多樣性。債務(wù)人處于正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下和處于清算或改組時，審計的內(nèi)容不盡相同，這是由于不同條件下的會計計量、確認(rèn)和披露的不同所決定的。前者屬于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，應(yīng)遵循一般的會計核算原則和方法，后者屬于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，應(yīng)遵循特殊的會計準(zhǔn)則。

債務(wù)重組審計的特殊性，決定其審計內(nèi)容主要有以下幾個方面：

1、了解控制環(huán)境，審查企業(yè)披露的債務(wù)重組事項(xiàng)是否確實(shí)存在或發(fā)生。內(nèi)部控制是被審計單位對其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的重要工具，內(nèi)部控制制度對企業(yè)內(nèi)部各種組織機(jī)構(gòu)規(guī)定了相應(yīng)的職責(zé)與權(quán)限，審計人員通過取得并審閱股東大會、董事會和管理當(dāng)局會議記錄等，查明被審計單位在報告期內(nèi)是否發(fā)生債務(wù)重組事項(xiàng)，以確定債務(wù)重組事項(xiàng)是否真實(shí)存在。

2、檢查企業(yè)債務(wù)重組的方式與具體內(nèi)容。形成債務(wù)重組方案有以下幾種形式：（1）由債權(quán)人和債務(wù)人雙方訂立合同、協(xié)議形成；（2）由有關(guān)職能部門審批同意形成；（3）由法院裁決形成。通過檢查與此有關(guān)的合同、協(xié)議、批文和法院裁決文件等，查明債務(wù)重組事項(xiàng)的合法性，分析其中的關(guān)鍵條款，了解具體內(nèi)容，確定債務(wù)重組的方式和債務(wù)重組日，對債務(wù)重組所涉及的重要資產(chǎn)或債務(wù)，可向有關(guān)方面發(fā)函詢證，要求核實(shí)被審計單位的帳面記錄是否正確，有無發(fā)生差錯或弄虛作假行為。

3、審查債務(wù)重組事項(xiàng)的會計記錄，確定其會計處理是否正確。具體來說：

（1）復(fù)核審查債務(wù)人以低于債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人是否將重組債務(wù)的帳面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。如果作為重組收益，計入當(dāng)期損益，是否按規(guī)定采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。復(fù)核審查債權(quán)人是否將重組債權(quán)的帳面價值與收到現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失，如果債權(quán)人計提了減值準(zhǔn)備，檢查是否相應(yīng)地沖減減值準(zhǔn)備。

（2）復(fù)核審查債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人是否將重組債務(wù)的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失，有無按公允價值確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。檢查債權(quán)人是否按重組債權(quán)的帳面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價值，有無確認(rèn)債務(wù)重組損失。公務(wù)員之家版權(quán)所有

（3）復(fù)核審查債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人是否將重組債務(wù)的帳面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的帳面價值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。審計人員應(yīng)當(dāng)在研究、分析被審計單位的合法文件和具體內(nèi)容的基礎(chǔ)上確定債務(wù)重組日以及被審計單位在債務(wù)重組事項(xiàng)中所處的身份，區(qū)別債務(wù)人是股份有限公司或其他企業(yè)，分別采用與債務(wù)人身份相對應(yīng)的會計處理方法。檢查債務(wù)人有沒有按公允價值與重組債務(wù)的帳面價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，如有，是否作追溯調(diào)整。審查債權(quán)人是否按重組債權(quán)的帳面價值作為受讓的股權(quán)入帳，查明債權(quán)人有無發(fā)生債務(wù)重組損失。

（4）復(fù)核審查債務(wù)人以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，重組債務(wù)的帳面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人是否將重組債務(wù)的帳面價值減記將來應(yīng)付金額，減記的金額是否確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的帳面價值不大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人是否作了帳務(wù)處理。對未發(fā)生的或有支出，查明債務(wù)人在結(jié)清債務(wù)時，是否確認(rèn)為資本公積或債務(wù)重組收益。

如果重組債權(quán)的帳面價值大于將來應(yīng)收金額，檢查債權(quán)人是否將重組債權(quán)的帳面價值減記將來應(yīng)收金額，減記的金額是否確認(rèn)為當(dāng)期損失。還應(yīng)查明，如果重組債權(quán)的帳面價值不大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人是否作了帳務(wù)處理。對未發(fā)生的或有收益，應(yīng)當(dāng)查明債權(quán)人在計算將來應(yīng)收金額時是否包含進(jìn)去，或有收益收到時，是否作為當(dāng)期收益處理。

（5）復(fù)核審查債務(wù)人以混合重組方式清償某項(xiàng)債務(wù)時，查明債務(wù)人是否先以應(yīng)支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值，債權(quán)人享有股權(quán)的帳面價值沖減重組債務(wù)的帳面價值，然后再按前述相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理。查明債權(quán)人是否以先收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的帳面價值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的帳面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入帳價值。

要注意的是，以混合方式進(jìn)行債務(wù)重組時，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的償債順序。一般來說，應(yīng)當(dāng)先以資產(chǎn)清償債務(wù)，最后考慮修改其他債務(wù)條件。如果以一部分現(xiàn)金清償債務(wù)，一部分以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，則先以現(xiàn)金清償，然后考慮以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償。

4、檢查有關(guān)債務(wù)重組信息的披露是否恰當(dāng)。被審計單位無論作為債務(wù)人還是債權(quán)人，都要按規(guī)定在會計報表附注中披露債務(wù)重組的信息。檢查債務(wù)人是否披露債務(wù)重組方式，以及與實(shí)際發(fā)生的方式是否一致；檢查因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額是否披露，但不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組確認(rèn)的資本公積；檢查將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股東（實(shí)收資本）增加額和因債務(wù)重組而產(chǎn)生的或有支出總額是否披露，但不要求分別披露每項(xiàng)債務(wù)重組所導(dǎo)致的股東（實(shí)收資本）增加額和每項(xiàng)或有支出金額。

檢查債權(quán)人是否披露債務(wù)重組方式、債務(wù)重組形成的損失總額、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例及或有收益的內(nèi)容，并與實(shí)質(zhì)性審查帳務(wù)處理的有關(guān)數(shù)據(jù)相核對，看披露的信息是否一致。

5、關(guān)注債務(wù)人的持續(xù)經(jīng)營能力。開展債務(wù)重組審計，審計人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況進(jìn)行分析。各項(xiàng)財務(wù)指標(biāo)所表示的財務(wù)狀況越差，表明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力越弱，企業(yè)想在財務(wù)報告上故意粉飾、弄虛作假的可能性越大；虛假的債務(wù)重組、資產(chǎn)置換容易成為某些企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的手段。因此，審計人員開展債務(wù)重組審計，有必要關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，分析企業(yè)固有風(fēng)險的水平，了解管理人員的品行和能力，有否受到異常壓力，影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素等；評估控制風(fēng)險的大小，運(yùn)用審計人員的專業(yè)判斷，確定被審計單位內(nèi)部控制是否健全和有效；進(jìn)而確定檢查風(fēng)險，實(shí)施實(shí)質(zhì)性檢查的程序，最終取得確切的審計證據(jù)，有效地降低審計風(fēng)險。