會計基礎(chǔ)制度修正思考

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【摘要】2009年8月,財政部印發(fā)了《高等學(xué)校會計制度》(征求意見稿),對之前實行了十年之久的《高等學(xué)校會計制度(試行)》進(jìn)行了變革。其中,會計基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變是此次改革的重大突破,此次征求意見稿的出臺將對高校會計工作產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

【關(guān)鍵詞】征求意見稿;修正權(quán)責(zé)發(fā)生制;會計基礎(chǔ)

2009年8月,財政部印發(fā)了《高等學(xué)校會計制度》(征求意見稿),由此引發(fā)了相關(guān)學(xué)者對高校會計新制度研究討論的熱潮。自新中國成立以來,高校會計制度從最初的與事業(yè)單位會計制度融合到現(xiàn)在的獨立于事業(yè)單位會計制度,高校會計制度在多次改革中逐步細(xì)化與完善,為規(guī)范高等學(xué)校會計核算、服務(wù)高等學(xué)校預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。《高等學(xué)校會計制度(試行)》已實行了十年之久。近年來,隨著我國高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深化,高等學(xué)校的辦學(xué)體制、經(jīng)費來源、后勤社會化、校辦產(chǎn)業(yè)管理等內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化,原制度在某些方面已經(jīng)不能適應(yīng)新環(huán)境的變化,此時新制度的出臺恰好適應(yīng)了新形勢下高校預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價等方面的要求。

征求意見稿的一項重大改變是:明確要求高等學(xué)校會計基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,改變了原來以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算方式。作為高校會計改革的重點與難點,自預(yù)算會計改革以來,相關(guān)學(xué)者就一直在呼吁對高校會計基礎(chǔ)應(yīng)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變,并在借鑒西方非營利組織會計的基礎(chǔ)上提出了相關(guān)的改革方案。此次征求意見稿的出臺將對高校會計工作產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

一、修正權(quán)責(zé)發(fā)生制下征求意見稿的相關(guān)變化

(一)會計科目的變化

《高等學(xué)校會計制度》(征求意見稿)中的“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”是指原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,某些特定業(yè)務(wù),如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等偏向于采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)。高校的許多經(jīng)濟(jì)活動逐步向企業(yè)靠攏,因此應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變,但高校的性質(zhì)又決定了不能完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而應(yīng)以收付實現(xiàn)制作為補充。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況、負(fù)債狀況、償債能力、債務(wù)風(fēng)險以及項目運行成本等。為了保證修正權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會計中的應(yīng)用,征求意見稿在原會計制度的基礎(chǔ)上對會計科目進(jìn)行了相關(guān)的變更。

1.資產(chǎn)類科目。修正權(quán)責(zé)發(fā)生制下,為了真實反映資產(chǎn)的變化,征求意見稿(以下簡稱意見)增設(shè)了“累計折舊”“固定資產(chǎn)清理”和“累計攤銷”等科目,用于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的攤銷與清理工作。意見規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義,結(jié)合本單位的具體情況,制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法以及每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法,作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。意見還規(guī)定高校應(yīng)定期對資產(chǎn)進(jìn)行盤點,對與盤盈或盤虧的資產(chǎn)在“待處理財產(chǎn)損益”科目中核算。

另外,根據(jù)高等學(xué)校的業(yè)務(wù)特點,將原“對校辦企業(yè)投資”和“其他對外投資”科目進(jìn)行了重新界定,用“長期股權(quán)投資”和“長期債券投資”科目反映。這兩個科目也是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的重要應(yīng)用。

2.負(fù)債類科目。意見將借款區(qū)分為“短期借款”和“長期借款”,設(shè)置“長期借款”科目加強負(fù)債確認(rèn)和計量,并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算借款利息,區(qū)分購建固定資產(chǎn)發(fā)生的專門借款利息和其他長期借款利息進(jìn)行核算,根據(jù)應(yīng)計利息,分別計入“在建工程”和“財務(wù)費用”科目。對于應(yīng)上繳國家的非稅收入,單獨設(shè)立“應(yīng)繳非稅收入”科目;專門設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”核算高等學(xué)校應(yīng)付給職工的各種薪酬。

3.凈資產(chǎn)類科目。為了更好地滿足利益相關(guān)者了解高等學(xué)校凈資產(chǎn)價值真實情況的需求,避免科目設(shè)置的混亂不清,提高高等學(xué)校會計報告的相關(guān)性和真實性,意見取消了“事業(yè)基金”“固定基金”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”和“結(jié)余分配”科目,增設(shè)了“累積盈余”和“本期盈余”科目,以反映收入減去費用后的盈余。

4.收入類科目。為了準(zhǔn)確反映高校的收入來源,意見將高校會計收入類科目進(jìn)一步細(xì)化,并增設(shè)“財政撥款”科目,增設(shè)“基建撥款”“財政調(diào)劑收入”和“財政返還教育收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“后勤收入”等科目,取消了原“教育事業(yè)收入”“經(jīng)營收入”和“附屬單位繳款”科目。

5.費用類科目。這一類科目是意見中變化最大的一類科目,意見將原先制度中的支出類科目改為費用類科目,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。其中有針對資產(chǎn)折舊增設(shè)的“資產(chǎn)折耗”科目,也增設(shè)了“財務(wù)費用”科目,不再像原先制度中將其在支出中反映。另外根據(jù)高校的支出性質(zhì),增設(shè)“教學(xué)支出”“科研支出”“其他業(yè)務(wù)支出”等科目。并根據(jù)實際需要設(shè)置明細(xì)科目。

(二)財務(wù)報告的變化

《高等學(xué)校會計制度》(征求意見稿)規(guī)定財務(wù)報告有:資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、預(yù)算收支表、基建投資表和會計報表附注。其中:“資產(chǎn)負(fù)債表”中,資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn);“收入費用表”中,收入-費用=盈余。

采用收付實現(xiàn)值作為會計基礎(chǔ)不需要設(shè)置現(xiàn)金流量表,而修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)下,可以考慮編制現(xiàn)金流量表,以全面反映高等學(xué)校相關(guān)會計年度的現(xiàn)金流入與流出狀況。

二、會計基礎(chǔ)的變化對高校會計工作的影響

(一)修正權(quán)責(zé)發(fā)生制核算對高校會計人員數(shù)量及素質(zhì)提出了更高的要求

權(quán)責(zé)發(fā)生制下,資產(chǎn)的折舊與清理,基建與“大賬”的合并,以及平行設(shè)置財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目,必將加大高校會計人員的工作量,并且需要會計人員改變過去收付實現(xiàn)制的傳統(tǒng)思想。與收付實現(xiàn)制不同的是,更多的會計估計需要財務(wù)人員通過分析作出職業(yè)判斷和決策,這對財務(wù)人員理論和專業(yè)素質(zhì)提出更高要求。

(二)全面反映、記錄高校資產(chǎn)、負(fù)債,合理進(jìn)行籌資

根據(jù)征求意見稿中修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,學(xué)校一方面能夠及時將資產(chǎn)入賬,并通過計提折舊和定期清理真實反映資產(chǎn)價值,另一方面能全面反映高校現(xiàn)實和隱性債務(wù),如,銀行貸款本金和利息、應(yīng)付及暫存款、外欠的水電費等。高校能夠根據(jù)更加真實、準(zhǔn)確的會計信息確定籌資規(guī)模并做好現(xiàn)金準(zhǔn)備,降低集中還款的壓力。

(三)會計基礎(chǔ)的變革為高校賬務(wù)統(tǒng)一打下基礎(chǔ)

原先的高等學(xué)校會計制度中規(guī)定基建會計可以不實行該制度,單獨核算。收付實現(xiàn)制下也不利于正確反映基建籌資與資產(chǎn)的價值,簡單的合并只能造成進(jìn)一步的混亂。但這樣的做法導(dǎo)致基建會計游離于財務(wù)會計之外,不能反映會計主體的整體經(jīng)濟(jì)活動。現(xiàn)如今,統(tǒng)一的會計基礎(chǔ)為基建會計與財務(wù)會計的融合打下良好的基礎(chǔ),既增強了會計信息的完整性,又減少了相應(yīng)的編制成本。兩賬合并前的資產(chǎn)與負(fù)債的清理及相關(guān)處理工作既是新舊制度銜接的重點也是難點。

事實上,征求意見稿出臺以前,高校的部分業(yè)務(wù)已經(jīng)突破了收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ),如對捐贈資產(chǎn)的處理以及設(shè)備尾款掛賬的問題,在沒有現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上已經(jīng)確認(rèn)了相關(guān)資產(chǎn)和支出,這本身就是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。所以如今會計基礎(chǔ)的改革也改善了目前會計核算基礎(chǔ)混亂的局面。

(四)重建預(yù)算編制體系,密切核算與預(yù)算的關(guān)系

基建會計納入“大賬”核算后,編制預(yù)算時必須考慮基建收支,即要將學(xué)校的基建等貸款、還款數(shù)據(jù)納入預(yù)算,這些因素并非財務(wù)部門所能左右,因此會計制度的改革必將對預(yù)算編制體系產(chǎn)生一定的影響,必將會進(jìn)一步推進(jìn)部門預(yù)算改革。征求意見稿中要求平行設(shè)置財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目,或者平時不作記錄,在期末根據(jù)財務(wù)會計有關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整記錄。實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制后,高校財務(wù)會計資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn),收入與支出的配比都將影響預(yù)算編制的準(zhǔn)確性,在增加預(yù)算編制的難度的同時,也將進(jìn)一步密切核算與預(yù)算的關(guān)系。

三、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制下高校會計工作的展望

征求意見稿的出臺順應(yīng)了高等學(xué)校環(huán)境變遷對于會計信息質(zhì)量和內(nèi)容方面的新要求,能夠較好地滿足高等學(xué)校信息使用者進(jìn)行業(yè)績評價、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、財務(wù)管理的要求,修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制更是高校會計制度改革的重要突破點,將對高校財務(wù)工作帶來深遠(yuǎn)的影響,并將在貫徹落實制度的過程中逐步完善。

(一)及早出臺新舊制度銜接相關(guān)規(guī)定,做好新舊會計科目結(jié)轉(zhuǎn)工作

新的會計制度科目設(shè)置與原制度有很大差異,資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)以及收入支出的配比都和以前有很大的不同,賬務(wù)的清理和期初建賬都需要財政部及早作出規(guī)范,避免口徑不一,主要包括以下幾個方面:

1.原會計科目余額如何過渡到新會計科目,以及資產(chǎn)負(fù)債表的列示問題。比如累計折舊的結(jié)轉(zhuǎn),若將前期折舊一次性結(jié)轉(zhuǎn),則會減少大量資產(chǎn)造成資產(chǎn)與負(fù)債的失衡,財政部應(yīng)做出統(tǒng)一規(guī)范,緩解這一問題。

2.基建賬如何并入“大賬”,如何進(jìn)行資產(chǎn)與負(fù)債的清理工作。筆者認(rèn)為,要做好基建賬與“大賬”的合并工作,首先要做好基建賬目中資產(chǎn)與負(fù)債的分類工作,再根據(jù)不同分類進(jìn)行相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)。如對已完工的項目和未完工的項目進(jìn)行具體核算分別結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”與“基建工程”,再根據(jù)意見的要求,將與“基建工程”相關(guān)的費用分別計入“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”科目。基建賬目中因為基建項目而發(fā)生的借款計入“長期借款——基建借款”,根據(jù)工程價款結(jié)算賬單與施工企業(yè)結(jié)算工程價款,高校應(yīng)付而未付的工程價款計入“應(yīng)付賬款”等。因此針對資金來源對基建相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債的分類和清理工作是高校在實行新的會計制度前應(yīng)做好的工作。

3.關(guān)于預(yù)算會計科目的設(shè)置問題。意見要求高校平行設(shè)置財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目,或是年終進(jìn)行一次性調(diào)整工作。無論采取哪一種方法,都需要高校提前做好期初建賬工作和會計電算化的建設(shè)調(diào)整工作。

(二)未雨綢繆,提前做好抵御籌資風(fēng)險的準(zhǔn)備

權(quán)責(zé)發(fā)生制下,根據(jù)新制度的要求建賬初期一方面應(yīng)對以前的資產(chǎn)補提折舊,另一方面應(yīng)確認(rèn)以前未確認(rèn)的貸款利息,設(shè)備欠款等隱性負(fù)債。如此一來,短期內(nèi),高校必將面臨資產(chǎn)與負(fù)債失衡的局面,從而對高校籌資產(chǎn)生影響。因此,高等學(xué)校要結(jié)合征求意見稿,根據(jù)高校財務(wù)風(fēng)險評價指標(biāo)的原則和要求以及高校自身的特點,建立相關(guān)財務(wù)風(fēng)險防范指標(biāo)體系。

例如以學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債率、學(xué)校累計借款總額占總資產(chǎn)比率、累計借款占總收入的比率、學(xué)校借入款項占學(xué)校貨幣資金的比率這四個財務(wù)指標(biāo)來評價學(xué)校的籌資風(fēng)險,從而確定相關(guān)的解決方案。對后勤和基建的相關(guān)負(fù)債可參考企業(yè)化運作的經(jīng)驗,進(jìn)行債務(wù)重組后再進(jìn)行銜接,合理編制預(yù)算,獲得適當(dāng)?shù)慕?jīng)費收入等,從而使學(xué)校累計借款總額占總資產(chǎn)比率及累計借款占總收入的比率降低,緩解修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制下資產(chǎn)與負(fù)債的暫時失衡。

(三)權(quán)責(zé)發(fā)生制下學(xué)費核算方式變革

應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)學(xué)費收入的呼聲由來已久,此次新會計制度并沒有對這方面進(jìn)行改革。學(xué)費收入是高校事業(yè)收入的重要組成部分,一些以本科教育為主的院校學(xué)費收入甚至占到了學(xué)校總收入的1/2。高等學(xué)校在學(xué)費收繳過程中,由于各種因素的影響,學(xué)生欠費情況普遍存在。但在收付實現(xiàn)制下,高校僅對收到的學(xué)費確認(rèn)收入,應(yīng)收學(xué)費和欠繳學(xué)費的信息不直接反映在財務(wù)報表信息中,所以簡單地使用收付實現(xiàn)制確定學(xué)費收入不能準(zhǔn)確反映高校的收入情況,也不利于學(xué)費的催繳工作。而此次改革未將其納入權(quán)責(zé)發(fā)生制的考慮,筆者認(rèn)為這是由我國公辦高校是全額財政撥款的事業(yè)單位的性質(zhì)所致,學(xué)費與高校其他收入不同,因為學(xué)費全額上繳,只有在財政返還時才確認(rèn)收入。例如按照會計制度,高校對欠繳學(xué)費入賬依然做以下分錄:

借:應(yīng)收學(xué)費

貸:應(yīng)繳財政專戶款

由此看來,仍然不能提前確認(rèn)收入,所以高校會計制度的改革需要與行政改革相適應(yīng),此次制度的規(guī)定對公辦高校這一特殊的會計主體是相適應(yīng)的,而對于獨立運作、自負(fù)盈虧的民辦高校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確定學(xué)費收入則更加合適,所以,建議民辦高校可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算學(xué)費收入。公辦高校可隨著事業(yè)單位的行政改革與撥款形式的改革進(jìn)一步變動。

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