企業(yè)資產(chǎn)減值發(fā)展會計探討

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財政部新頒布的《企業(yè)會計制度》將資產(chǎn)減值由四項擴展到八項，規(guī)范了資產(chǎn)減值準備的計提。該項改革措施在會計界引發(fā)了一系列關(guān)于資產(chǎn)減值的討論。本文首先闡述了計提資產(chǎn)減值準備的影響因素，并針對影響因素著重分析計提準備中存在的問題及應(yīng)對措施。

1計提資產(chǎn)減值準備的影響因素

針對目前企業(yè)資產(chǎn)減值準備計提的現(xiàn)狀，對影響企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備的主客觀因素分析如下：

1.1經(jīng)營者利益

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生的減值準備金是不允許在稅前扣除的，企業(yè)根據(jù)會計核算的謹慎性原則計提資產(chǎn)減值準備將不會獲得扣稅上的利益。這從企業(yè)經(jīng)營者利益考慮，自然不會選擇全額計提資產(chǎn)減值準備，而只是選擇部分或不計提資產(chǎn)減值準備，以增加資產(chǎn)總額和賬面會計利潤。對于符合全額計提資產(chǎn)減值準備條件的固定資產(chǎn)，與其全額計提減值準備，還不如申請批準報廢，以達到凈支出允許在稅前扣除，減少當期應(yīng)交所得稅的目的。

1.2企業(yè)會計制度

新頒布的企業(yè)會計準則和有關(guān)會計制度中，對資產(chǎn)減值準備做了規(guī)定，但目前仍存在一些可操作性的問題。

1.2.1計提資產(chǎn)減值準備的計量標準問題。從我國市場本身的發(fā)展來看，市場經(jīng)濟尚處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場競爭不充分，會計制度規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備的計量標準，如存貨跌價準備的可變現(xiàn)凈值，短期投資跌價準備的現(xiàn)行市價，委托貸款、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的減值準備的可收回金額等難以確定。

1.2.2存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低比較問題。《企業(yè)會計制度》要求按單項比較來計提存貨跌價準備，單項比較法計算的期末存貨成本結(jié)果最精確，但工作量極大，對于依賴會計制度缺乏自主理財和相應(yīng)的職業(yè)判斷能力的會計人員來講是很困難的事情。

1.2.3無形資產(chǎn)減值準備問題。我國無形資產(chǎn)準則不允許企業(yè)對無形資產(chǎn)進行重估。這就是說，在企業(yè)無形資產(chǎn)實際價值遠遠高于賬面金額時不能調(diào)整賬面金額；而在企業(yè)無形資產(chǎn)發(fā)生減值時必須調(diào)整賬項，這顯然不符合新形勢下企業(yè)競爭的需要。

1.2.4計提固定資產(chǎn)減值準備后的折舊問題。從會計核算的配比原則考慮，應(yīng)當按固定資產(chǎn)的賬面價值（扣去減值準備后）計提折舊、攤銷剩余的價值。然而，若每期計提減值準備后都重新調(diào)整折舊額，財務(wù)處理非常繁瑣，將會大大增加會計核算工作，缺乏可行性。因此，必須出臺具體的可操作性的《企業(yè)會計制度》操作指南。

1.3會計監(jiān)管

會計監(jiān)管是保證會計工作有序運行的必要手段，也是不斷提高會計信息質(zhì)量的必要保證。目前，一方面有相當一部分企業(yè)對建立內(nèi)部財務(wù)制度不夠重視，內(nèi)部財務(wù)制度不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理，甚至有章不循，碰到具體問題多強調(diào)靈活性，使內(nèi)部控制制度流于形式；另一方面，外部監(jiān)管存在法制建設(shè)滯后，各監(jiān)管部門權(quán)責不清，職能重疊交錯的問題，導(dǎo)致企業(yè)流于形式地執(zhí)行資產(chǎn)減值準備計提政策。因此，必須做好會計監(jiān)管的一些基礎(chǔ)性工作。

1.4會計人員素質(zhì)

計提資產(chǎn)減值準備，尤其需要會計人員根據(jù)企業(yè)的實際情況進行職業(yè)判斷并做出相應(yīng)的會計處理。而目前，一方面會計人員對制度的依賴程度嚴重，缺乏自主理財和相應(yīng)的職業(yè)判斷能力；另一方面由于準則、制度修訂比較頻繁，而會計人員培訓(xùn)卻沒有跟上去，會計人員沒有足夠的時間消化和掌握這些新知識，致使會計準則在執(zhí)行中碰到了一定的困難。

2資產(chǎn)減值中存在的問題及原因

2.1確認與計量難度較大

計提資產(chǎn)減值準備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。我國采用的是經(jīng)濟性標準，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值時，就予以確認。然而，要合理確定各項資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。（1）我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全，使資產(chǎn)減值準備的計提缺乏依據(jù)。（2）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶損。對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構(gòu)才能認定。不僅難度較大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。（3）應(yīng)收款和對外投資的減值要根據(jù)債務(wù)企業(yè)和被投資企業(yè)財務(wù)狀況及持續(xù)經(jīng)營狀況認定。這項工作就目前來說，在我國還很難做到。（4）企業(yè)會計制度規(guī)定資產(chǎn)減值準備要逐項確認和計量（應(yīng)收款的壞賬準備雖然是按比例提取，但提取比例是在逐項分析可收回性的基礎(chǔ)上確定的）。企業(yè)資產(chǎn)的種類多，要對成千上萬種資產(chǎn)的可變現(xiàn)或可收回凈值逐一確認和計量，難度太大。

2.2計提被濫用

2.2.1計提資產(chǎn)減值準備成了上市公司操縱盈利的手段。上市公司利用“計提準備”操縱盈余的方式主要有：一是集中在某一年巨額計提準備，造成當年巨虧，來年可輕裝上陣，不提或少提準備，為利潤增長埋下伏筆。二是往年先多提資產(chǎn)減值準備，當年部分沖回，以調(diào)控盈余。三是不計提或少計提資產(chǎn)減值準備，虛增利潤。

2.2.2計提資產(chǎn)減值準備成了上市公司控股股東逃廢債務(wù)的手段。在2002年年報中，許多上市公司對控股股東的應(yīng)收款、借款擔保等全額或大比例計提資產(chǎn)減值。產(chǎn)生這一問題的根源在于上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，在非流通股中，國有企業(yè)占絕對控股地位，存在“一股獨大”現(xiàn)象，而“一股獨大”又帶來公司治理的內(nèi)部人控制，大股東長期控制著上市公司的人財物。除此以外，上市公司對其他單位的欠款大比例計提壞賬準備，也有內(nèi)外勾結(jié)逃廢債務(wù)的可能。

2.3外部監(jiān)管難度大

2.3.1資產(chǎn)減值準備計提的公允性難以衡量。短期投資市價、存貨可變現(xiàn)凈值、長期投資可收回金額、應(yīng)收款可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準備的基礎(chǔ)。其中“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。依據(jù)相關(guān)的估計數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。“可收回金額”中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性，資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。

2.3.2資產(chǎn)減值準備再確認缺乏權(quán)威性。客觀地講，企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)督管理機關(guān)、審計機關(guān)等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認缺乏權(quán)威性。

3對策與建議

3.1進一步健全信息、價格等市場機制。通過信息價格市場，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格信息資料，為計提資產(chǎn)減值準備提供依據(jù)。

3.2切斷資產(chǎn)減值準備與公司考核評價指標之間的聯(lián)系，從而弱化上市公司利用計提資產(chǎn)減值準備操縱盈余的動機。首先，改進“八項準備”計入損益的做法，設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，集中反映計提的“八項準備”。其次，改進對上市公司的考核評價指標，以營業(yè)利潤作為考核公司盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標。這樣不僅可以防止上市公司利用計提資產(chǎn)減值準備調(diào)控利潤，還可以防止上市公司利用資產(chǎn)重組、地方政府越權(quán)減免所得稅及給予財政補貼等方式操縱盈余。

3.3在國有股不能上市流通、公司治理結(jié)構(gòu)還沒有得到有效

改善之前，上市公司對大股東的欠款暫停計提壞賬準備。

3.4強化上市公司對相關(guān)信息的披露，提高信息的透明度。盡管有關(guān)法規(guī)中已明確要求，上市公司變更會計政策對本年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果有重要影響的應(yīng)予說明，但幾乎所有上市公司對大額計提（轉(zhuǎn)回）、不提（少提）資產(chǎn)減值準備的原因均未作詳細披露。建議監(jiān)管部門對披露信息不足的公司，責令其對年報中給公司經(jīng)營成果造成重大影響的會計處理予以充分詳細地說明，以限制其利潤操縱行為。

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