會計準(zhǔn)則挑戰(zhàn)管理

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我國上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行新的《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并應(yīng)根據(jù)是否屬于同一控制下的合并選用購買法或權(quán)益結(jié)合法，不同方法的選擇具有明顯的會計和經(jīng)濟(jì)后果。本文通過分析企業(yè)并購會計方法的選擇，為我國《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的完善提供建議。

一、企業(yè)合并會計準(zhǔn)則概述

（一）判斷標(biāo)準(zhǔn)參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并；否則，為非同一控制下的企業(yè)合并。

（二）確認(rèn)與計量方法同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，即合并方應(yīng)于合并日（實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期）進(jìn)行企業(yè)合并的會計處理。合并方支付的合并對價和合并方取得的凈資產(chǎn)均按賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或所發(fā)行股份面值總額）的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足以沖減的，調(diào)整留存收益。直接相關(guān)費(fèi)用一般于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法處理，即購買方應(yīng)于購買日（實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期）進(jìn)行企業(yè)合并的會計處理。

購買方的合并成本按公允價值計量。如果購買日估計其未來事項很可能發(fā)生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應(yīng)將其計入合并成本；分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值計量，其中購買方在合并中取得的無形資產(chǎn)和被購買方的或有負(fù)債，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)予以確認(rèn)，不論其是否能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者流出。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，但至少每年年度終了應(yīng)進(jìn)行減值測試。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后仍然存在的計入當(dāng)期損益。如果在合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，可以在購買日后12個月內(nèi)對購買日確認(rèn)的暫時價值進(jìn)行調(diào)整，并視為在購買日的確認(rèn)和計量。

二、企業(yè)合并會計準(zhǔn)則存在的不足和面臨的挑戰(zhàn)

（一）同一控制下的企業(yè)合并與利潤操縱理論上講，企業(yè)合并準(zhǔn)則的制定限制了權(quán)益結(jié)合法的使用，降低了企業(yè)合并的會計選擇空間。但是，同一控制下的企業(yè)合并卻往往被用來操縱利潤。在采用權(quán)益結(jié)合法時，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)按公允價值重新計價，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，即可實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益（如出售存貨）或非經(jīng)營收益（如處置長期資產(chǎn)）。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并與利潤操縱準(zhǔn)則規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用購買法，但購買法也并不能杜絕操縱利潤的行為。企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)，商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，但至少每年年度終了應(yīng)進(jìn)行減值測試。但無論是企業(yè)的會計師還是獨(dú)立審計師抑或監(jiān)管層，都無法對資產(chǎn)的價值做出準(zhǔn)確的測試，商譽(yù)減值測試導(dǎo)致的會計信息失真與我國以前“八項減值計提”存在的問題性質(zhì)是一樣的。

（三）我國企業(yè)合并準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是正在進(jìn)行中研究開發(fā)項目。在確認(rèn)被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時，要分別確認(rèn)被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債，根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并時，可以在購買方賬上確認(rèn)“正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目”，作為無形資產(chǎn)入賬，國外企業(yè)合并時往往先確認(rèn)巨額的“正在進(jìn)行中研究開發(fā)項目”資產(chǎn)然后注銷，這樣可以在合并當(dāng)期確認(rèn)巨額的非經(jīng)常性支出，從而減少以后年度商譽(yù)減值的壓力（以前的準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)要定期攤銷）。二是重組準(zhǔn)備。根據(jù)或有事項準(zhǔn)則，企業(yè)合并時，可以在購買方賬上確認(rèn)“重組準(zhǔn)備”以及“預(yù)計環(huán)境負(fù)債”等或有負(fù)債，負(fù)債增加意味著被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)減少，也就是商譽(yù)的增加，由于負(fù)債轉(zhuǎn)回可以增加以后年度利潤，而商譽(yù)減值計提主觀性較強(qiáng)，國外一些企業(yè)在并購時大量計提“重組準(zhǔn)備”等預(yù)計負(fù)債，在以后年度轉(zhuǎn)回。三是商譽(yù)。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，商譽(yù)不再定期攤銷，而應(yīng)定期進(jìn)行減值測試，由于商譽(yù)減值計提非常有彈性，可提可不提，所以準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)減值測試不得轉(zhuǎn)回；但是，購買方在分配合并成本時，可以將商譽(yù)抬高，虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債，而虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債都會形成秘密準(zhǔn)備，可以等到以后期間釋放。四是利用同一控制下的合并。同一控制下的合并，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)重新按公允價值計量，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，即可瞬間實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益（如出售存貨）或非經(jīng)營收益（如處置長期資產(chǎn)），達(dá)到操縱盈余的目的。

三、企業(yè)合并會計準(zhǔn)則應(yīng)采取的應(yīng)對措施

（一）明確準(zhǔn)則中關(guān)鍵詞語的定義企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。那么，應(yīng)該怎樣理解“參與合并”呢？是只包括購買方與被購買方，還是應(yīng)當(dāng)包括購買方、出售方（即被購買方的股東）和被購買方。同時，2007年2月的《企業(yè)會計準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》規(guī)定，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。該意見也沒有對“參與合并”給出解釋。準(zhǔn)則對一些關(guān)鍵詞語沒有明確解釋，從而無法阻止企業(yè)按照對自己有利的方式去理解準(zhǔn)則選擇對自己有利的并購方式進(jìn)行企業(yè)合并。在《國際會計準(zhǔn)則》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》中，每個具體準(zhǔn)則的開始部分，都會對該準(zhǔn)則中的關(guān)鍵性詞語給予具體解釋，幫助使用者理解準(zhǔn)則制定者的意圖。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也應(yīng)當(dāng)借鑒《國際會計準(zhǔn)則》的做法，避免因解釋不明確而被企業(yè)出于不同的目的加以利用。

（二）增加同一控制下合并的限制條件企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：只有同一控制下的企業(yè)合并才可以使用權(quán)益結(jié)合法，但是，準(zhǔn)則對滿足同一控制條件的規(guī)定比較寬松。回顧美國會計原則委員會在1970年的16號意見書《企業(yè)合并》，對應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的條件作了嚴(yán)格的規(guī)定，列舉了12個條件，必須全部滿足才能使用權(quán)益結(jié)合法。這些條件雖然過于繁雜，而且許多標(biāo)準(zhǔn)（如股權(quán)擔(dān)保）不一定適合我國證券市場的安排，但是，其中禁止有預(yù)謀的合并交易的條件仍值得借鑒，即在合并完成日后兩年內(nèi)，合并后主體不準(zhǔn)備或計劃對參與合并某一方的資產(chǎn)的相當(dāng)部分進(jìn)行處置。考慮到我國企業(yè)集團(tuán)成員之間通過組織架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合來達(dá)到形式上合并，再通過出售低估資產(chǎn)獲取巨額利潤的操縱收益行為，結(jié)合我國證券市場上市規(guī)則的規(guī)定，應(yīng)該對同一控制的合并增加以下限制條件：合并完成日起三年內(nèi)，合并企業(yè)不得出售被并企業(yè)資產(chǎn)；合并完成日起三年后，合并企業(yè)每年出售被并企業(yè)資產(chǎn)的原賬面價值不得超過原總資產(chǎn)賬面價值的20%（或者更低的比例）。這樣，合并企業(yè)就無法通過操縱收益達(dá)到避免退市的目的。

（三）規(guī)范商譽(yù)減值測試從美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則來看，對企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)都不再要求攤銷，而是代之以商譽(yù)減值測試，只有存在減值時才計提減值準(zhǔn)備。這樣，一方面規(guī)定企業(yè)合并必須采用購買法，另一方面又規(guī)定商譽(yù)不在有限年限內(nèi)攤銷，導(dǎo)致在商譽(yù)的確認(rèn)和計量上存在巨大的操縱空間，嚴(yán)重影響了會計盈余的信息質(zhì)量。我國企業(yè)合并準(zhǔn)則對商譽(yù)的會計處理與美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定并無大的差異，但是，我國的市場化程度還不高，不管是企業(yè)的會計人員還是注冊會計師抑或監(jiān)管層，都無法對資產(chǎn)的價值做出準(zhǔn)確的測試。商譽(yù)減值測試實(shí)際上是對企業(yè)未來超額盈利能力的重新評價，但是理論上最適用往往也可能是容易被濫用。比起其他資產(chǎn)減值，商譽(yù)減值的測試更加困難。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽(yù)本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其他一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，為避免企業(yè)利用商譽(yù)減值進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)，應(yīng)該規(guī)定：確認(rèn)了合并商譽(yù)的企業(yè)每年聘請專業(yè)評估師對其合并商譽(yù)進(jìn)行評估，企業(yè)根據(jù)評估的結(jié)果對合并商譽(yù)進(jìn)行調(diào)整。

（四）規(guī)范正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目、或有負(fù)債的會計處理和信息披露對于核銷資本化的研究開發(fā)項目以及轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理，準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定。為避免企業(yè)利用這兩個項目進(jìn)行盈余管理，應(yīng)當(dāng)規(guī)定：（1）如果被并企業(yè)資本化的研究開發(fā)項目在合并日按照公允價值單獨(dú)確認(rèn)，合并企業(yè)在合并日后核銷的，應(yīng)作為會計差錯處理，不應(yīng)計入核銷當(dāng)期損益，而應(yīng)調(diào)整合并日的商譽(yù)；（2）如果被并企業(yè)的或有負(fù)債在合并日按照公允價值單獨(dú)確認(rèn)，合并企業(yè)在合并日后轉(zhuǎn)回的，應(yīng)作為會計差錯處理，不應(yīng)計入轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益，而應(yīng)調(diào)整合并日的商譽(yù)；（3）在合并日應(yīng)披露確認(rèn)被并企業(yè)資本化的研究開發(fā)項目的理由，公允價值確定的依據(jù)，合并日后進(jìn)一步的研發(fā)計劃；在核銷時應(yīng)披露核銷的原因，研發(fā)計劃在核銷日與合并日差異的原因，核銷對合并日確認(rèn)的合并商譽(yù)的影響；（4）在合并日應(yīng)披露確認(rèn)被并企業(yè)或有負(fù)債的理由，公允價值確定的依據(jù)；在轉(zhuǎn)回時應(yīng)披露轉(zhuǎn)回的原因，轉(zhuǎn)回對合并日確認(rèn)的合并商譽(yù)的影響。

（五）及時解決實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)的新問題隨著資本市場的發(fā)展和金融工具的創(chuàng)新，企業(yè)并購的方式將更加豐富，同時，并購帶來的問題也更加復(fù)雜。因此，準(zhǔn)則制定者和監(jiān)管層一方面應(yīng)當(dāng)借助于高等院校及其他研究機(jī)構(gòu)，分析、研究證券業(yè)務(wù)和金融工具的創(chuàng)新對并購交易產(chǎn)生的影響，參照國際會計準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定，有針對性地對我國企業(yè)合并準(zhǔn)則及其指南進(jìn)行修訂；另一方面，應(yīng)當(dāng)隨時關(guān)注新發(fā)生的并購交易，對于金額重大或者并購中有創(chuàng)新的并購交易，應(yīng)及時與并購參與企業(yè)及相關(guān)投資銀行、證券公司、會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)溝通，這樣，既能及時發(fā)現(xiàn)并遏制并購中的財務(wù)舞弊行為，又能對并購中的問題給予指導(dǎo)，而且，對于并購中的新問題可以在該并購交易完成后以解答的形式予以，使其他企業(yè)了解此類并購交易的處理方法，在這些企業(yè)遇到類似的并購交易時，就能按照正確的方法進(jìn)行會計處理。

四、結(jié)束語

準(zhǔn)則的制定和完善往往落后于工具和業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，不論是在美國還是在中國，目前，我國的《企業(yè)合并》準(zhǔn)則已基本與國際接軌，但是在一些細(xì)節(jié)方面，如前文提及的關(guān)鍵詞語的解釋，還需要盡快完善。同時，還應(yīng)積極參與國際會計準(zhǔn)則的研究和修訂，充分利用其研究成果完善我國企業(yè)合并準(zhǔn)則，并密切關(guān)注我國資本市場的創(chuàng)新，分析各類企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則過程中出現(xiàn)的問題，適時對準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，才能構(gòu)建一個既與國際慣例保持一致又符合我國國情的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則。

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