會計非貨幣性資產

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摘要：本文對非貨幣性資產交換新舊會計準則從換入資產入賬價值的計量、損益的確認和公允價值的運用三方面進行了比較分析，以利于更好的理解非貨幣性資產交換準則。

關鍵詞：換入資產入賬價值交易損益公允價值

1998年的非貨幣性交易準則將非貨幣性資產分為同類與不同類資產，分別采用賬面價值和公允價值作為換入資產入賬價值；2001年對1998年的準則進行修訂后均以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值計量，公允價值只是作為換入多項資產時的一個分配標準。新頒布的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“新準則”）與1998年和2001年修訂的《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱“舊準則”）在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是一致的，主要的不同在于新準則引入公允價值作為換入資產入賬價值計價基礎，且對非貨幣性資產交換損益的確認方式進行了修改。下面對新舊準則的主要差異進行比較。

一、新準則與舊準則會計處理的差異

非貨幣性資產交換會計核算的主要問題是確定換入資產的入賬價值，以及是否確定交易損益。

（一）換入資產入賬價值計量方面的差異

舊準則以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。新準則規定非貨幣性交易同時滿足：該交易具有商業實質和換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量這兩個條件時，以公允價值作為換入資產的入賬價值。不同時滿足兩個條件時，以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。

1、在不涉及補價的條件下

舊準則以換出資產的賬面價值計價：換入資產入賬價值=換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費。新準則若以換出資產的公允價值計價：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費；新準則若以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費。舊準則與新準則以賬面價值計價結果一樣。

2、在涉及補價的條件下

（1）支付補價的

舊準則以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費。新準則按照換出資產的公允價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋補價＋應支付的相關稅費；新準則按照換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費。舊準則與新準則以賬面價值計價結果一樣。

（2）收到補價的

舊準則以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－（補價－應確認的收益）＋應支付的相關稅費，其中：應確認的損益＝補價－（補價÷換出資產公允價值）×換出資產賬面價值－（補價÷換出資產公允價值）×應支付相關稅費。新準則按照換出資產的公允價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值－補價＋應支付的相關稅費；新準則按照換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－補價＋應支付的相關稅費；

3、在同時換入多項資產的情況下

不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值（賬面價值計量模式）或公允價值（公允價值計量模式）總額、補價與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。新舊準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則基本一致。

從上面新舊準則對于換入資產入賬價值的確認可以看出，在新準則公允價值計量模式下，不管換出資產的賬面價值多少，只要換出、換入資產公允價值不變，以公允價值計量換入資產的入賬價值均保持不變，這能較好地反映換入資產的實際價值。在舊準則及新準則賬面價值法下，由于采用的折舊政策或計提的減值準備不同使換出資產的賬面價值發生變化，所確認的換入資產入賬價值跟著變化，這顯然與實際情況不吻合。

（二）交易損益確認的差異

舊準則以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。

新準則不管是以賬面價值或公允價值計量換入資產入賬價值，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。

從前面的分析可以看出，在以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值的情況下，新舊準則只要賬面價值發生變化，交易損益隨之發生變化。企業采用的折舊政策和計提的減值準備不同，換出資產的賬面價值也就不同，對當期損益的影響也不同。新準則在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產賬面價值與換入資產公允價值差距大，則影響當期損益大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生很大影響。

（三）公允價值運用的差異

舊準則以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值計量，公允價值只是作為換入多項資產時的一個分配標準。

新準則引入了公允價值作為計量基礎，但對公允價值的運用限制了較為嚴格的條件，并分別不同情況確定換入資產的入賬價值。

在新準則中采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵是看交易是否具有商業實質。對商業實質的判斷新準則給出了兩個條件：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。一般情況是預計換入資產在未來產生現金流量將比換出資產大，換出資產方才可能將其資產換出，換入另一資產，在這種情況下該交換才具有商業實質。

判斷商業實質時還要注意交易雙方是否存在關聯方關系，關聯方關系的存在，可能使非貨幣性交易不具有商業實質。

因此，只有引起企業現金流量發生變化且交換雙方不是關聯方關系的非貨幣性資產交換才具有商業實質。

總之，新舊準則的主要差異是：以交易是否具有商業實質作為是否采用公允價值計量換入資產入賬價值的重要判斷標準。

三、存在的問題

新準則的使用仍然為操縱利潤留下了空間。從準則的制訂過程看，從98年準則制訂開始引入公允價值到2001年修改為以賬面價值計量再回到新準則以公允價值計量，除了與國際會計準則趨同的原因外，另一個重要原因是為了控制上市公司操縱利潤。新準則為了防止上市公司操縱利潤對公允價值的使用有嚴格的限制條件，但是，對商業實質和公允價值的判斷往往具有不確定性，易成為關聯方作為操縱利潤的工具。

非貨幣性資產（存貨、固定資產等）期末以歷史成本與市價（可變現凈值）孰低計價，市價低于歷史成本時，計提減值準備，賬面價值趨近公允價值，此時，進行非貨幣性交易，在公允價值計量法下，無法產生交易收益；而當企業改變折舊政策或計提減值準備的金額使換出資產的賬面價值遠遠低于公允價值，進行非貨幣性交易可以產生大量收益，可借此作為盈余管理的工具。所以對于公允價值的使用應嚴格限定其使用條件和范圍。

參考資料

1．《企業會計準則—非貨幣性交易》中華人民共和國財政部中國財政經濟出版社2001年1月1日

2．《企業會計準則—非貨幣性資產交換》中華人民共和國財政部中國財政經濟出版社2006年2月15日