審計存貨跌價管理

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一、對存貨跌價準備計提合規(guī)性的審計

（一）企業(yè)對存貨可變現(xiàn)凈值設定的審計

計提存貨跌價準備的依據(jù)是存貨成本與可變現(xiàn)凈值的差異，而可變現(xiàn)凈值的設定是否恰當，是審計其跌價準備計提的核心。審計時，應對以下幾方面予以關(guān)注和審查：

1.可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預計未來凈現(xiàn)金流量，應為銷售的現(xiàn)金流量扣除銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關(guān)稅費，作為原材料的存貨，還應扣除達到預計可銷售狀態(tài)可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，扣除后的凈現(xiàn)金流量為可變現(xiàn)凈值。

2.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。按照規(guī)定：

（1）企業(yè)通常按照單個存貨項目測試其可變現(xiàn)凈值和計提跌價準備；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別測試其可變現(xiàn)凈值和計提跌價準備；只有難于與其他項目分開計量的存貨，才可以合并進行可變現(xiàn)凈值測試和合并計提跌價準備；

（2）原材料等為生產(chǎn)而持有的存貨，材料價格下降并不表明其可變現(xiàn)凈值已低于成本，只有當預計其加工成產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于其成本，該材料才可以按照可變現(xiàn)凈值計量；

（3）售價、合同價不是可變現(xiàn)凈值，但應作為可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。銷售的存貨，有銷售合同的，按合同定價作為可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)；超過合同存量的存貨，應以一般銷售價為基礎(chǔ)計算可變現(xiàn)凈值。

審查以上事項時，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)未按上述原則確定存貨可變現(xiàn)凈值，應建議其重新進行減值測試，或由審計人員在企業(yè)會計人員配合下進行減值測試。如果重新測試的結(jié)果應計提的跌價準備，與企業(yè)已計提的跌價準備有較大差異，應建議企業(yè)進行調(diào)整更正。

（二）存貨跌價準備計算方法正確性的審計

首次計提存貨跌價準備，可按照“應提數(shù)＝存貨成本－本項（類）存貨可變現(xiàn)凈值”這一公式計算的正值計提（負值不提）；以后期末再計提時，對于已經(jīng)計提跌價準備的存貨，則應按照“應提數(shù)＝本項（類）存貨的賬面價值－期末該項（類）存貨可變現(xiàn)凈值”公式計算，該公式計算結(jié)果為正數(shù)的，則為應補提的準備，計算結(jié)果為負數(shù)的，則應按照該負數(shù)絕對值與已提跌價準備數(shù)兩者中較低者沖回已提準備。

審計時，如果企業(yè)計提或沖回的存貨跌價準備不符合上述原則，應建議做調(diào)整更正。

二、對存貨跌價準備使用和轉(zhuǎn)銷的審計

（一）被審計單位執(zhí)行的是《小企業(yè)會計制度》

《小企業(yè)會計制度》規(guī)定：除債務重組和非貨幣性交易等以外，小企業(yè)售出商品時可以不結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備，待期末時一并進行調(diào)整。《小企業(yè)會計制度》在“總說明”中規(guī)定：小企業(yè)以存貨進行非貨幣性交易和債務重組（以物抵債），都應結(jié)轉(zhuǎn)其付出存貨的“賬面價值”。“賬面價值”，應包括其賬面余額和作為備抵項目的跌價準備金額。

審計時，如果小企業(yè)對于非貨幣性交易和債務重組的付出存貨未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)已提跌價準備的，應建議予以更正；對售出存貨已結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備的，則不必建議更改。

（二）被審計單位執(zhí)行的是《企業(yè)會計制度》

《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)以付出存貨進行股權(quán)投資、債權(quán)投資和債務重組、非貨幣性交易時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)付出存貨的賬面余額和相應的跌價準備余額，對于售出存貨是否應結(jié)轉(zhuǎn)相應的跌價準備，則未提及。

但在之后財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）》（財會［2003］10號）中規(guī)定：

（1）計提了跌價準備的存貨，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時，應結(jié)轉(zhuǎn)對其計提的存貨跌價準備，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備沖減當期的管理費用；

（2）對于因債務重組、非貨幣性交易等轉(zhuǎn)出的存貨，也應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準備，“但不沖減當期的管理費用”，而按債務重組和非貨幣性交易的原則進行處理；

（3）某項已提跌價準備的存貨部分轉(zhuǎn)出的，應采用轉(zhuǎn)出存貨與未轉(zhuǎn)出存貨賬面余額比例法結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)出存貨的跌價準備。

另外，存貨發(fā)生毀損報廢時，報廢存貨的跌價準備應轉(zhuǎn)出抵減報廢損失。

審計付出、報廢存貨應結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準備，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)的做法不符合上述規(guī)定，應建議企業(yè)更正；但是，如果應結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備數(shù)額并不很大，或者不影響或基本不影響期末存貨項目列報的真實性，也可以不要求企業(yè)進行更正，但應告知企業(yè)以后應按照有關(guān)規(guī)定進行處理。

（三）被審計單位執(zhí)行的是新準則

新的《企業(yè)會計準則第1號———存貨》及其《應用指南》，對已提跌價準備的存貨付出時如何結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備，只提到已售存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本時，“相應的存貨跌價準備也應當予以結(jié)轉(zhuǎn)”，結(jié)轉(zhuǎn)到什么項目未作規(guī)定，其他新準則對此也未作更具體的規(guī)定。

筆者認為，這里除《企業(yè)會計準則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》相關(guān)規(guī)定可供遵照外，其他情況下發(fā)生存貨付出，其跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)可參照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定辦理。鑒于幾種不同的處理方法對企業(yè)最終經(jīng)營成果并不發(fā)生或很少發(fā)生影響，因此對采用不同方法結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備，審計時都可予以認可。

三、對存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的審計

已提跌價準備的存貨如果以后價值又得以恢復，其恢復增長的價值應在原計提的限額內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。各類會計制度都有與此相同或相類似的規(guī)定。

審計存貨跌價準備轉(zhuǎn)回時，應把握如下原則：

1.對平時發(fā)現(xiàn)具體項目（或單項）存貨價值恢復時即轉(zhuǎn)回相應的跌價準備的，應進行復核，即重新進行價值測試，以確定是否應予認可；也可以不進行測試和確認，而在審計年終企業(yè)調(diào)整存貨跌價準備時，統(tǒng)一按年末測試結(jié)果確認；

2.對于年終一次進行存貨減值測試、重新確定年末存貨跌價準備應保留余額的，應結(jié)合對跌價準備計提適當性的審計，對存貨中大額、敏感或有疑慮的項目重新進行減值測試，發(fā)現(xiàn)其中已提跌價準備的具體項目可變現(xiàn)凈值高于其賬面價值時，即為跌價準備應轉(zhuǎn)回的項目，當然各具體項目應以跌價準備余額轉(zhuǎn)至零為限，并在此基礎(chǔ)上，審查企業(yè)轉(zhuǎn)回存貨跌價準備的金額是否符合要求。